建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中企業(yè)會計若干問題的研究

課題組

機制是企業(yè)運行的基礎，企業(yè)的微觀機制如何，對宏觀調控和宏觀效益都有重大影響；企業(yè)微觀機制的建立與健全，必須借助于企業(yè)加強管理。按照這一思維方式，我國提出了以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為主要方向的經(jīng)濟體制改革目標，按照社會主義市場經(jīng)濟理論的框架，把我國國有企業(yè)改造為產(chǎn)權明晰、權責分明、政企分開、管理科學的企業(yè)。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，對企業(yè)來說，是一項長期復雜的工作?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立，并不能代替企業(yè)加強管理。企業(yè)是進行生產(chǎn)和經(jīng)營的實體單位，是現(xiàn)代社會產(chǎn)生財富的主要源泉，本身就是一個不停運轉的有機的大系統(tǒng)。使這個系統(tǒng)在科學的嚴格的組織和規(guī)范下運作，這就是管理。因此，在“建制”工作中強化企業(yè)管理，是企業(yè)在市場競爭條件下避虧爭盈，獲取不斷發(fā)展的重要手段。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度，當前從會計角度講，也就是要正視現(xiàn)行企業(yè)會計與現(xiàn)代企業(yè)制度的摩擦與沖突，樹立起與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的新的會計觀念，包括樹立會計和財務管理為中心的觀念；管理目標分層次、多元化的觀念；會計回歸企業(yè)的觀念等。

研究和解決現(xiàn)代企業(yè)制度建立中存在的會計問題，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的現(xiàn)代企業(yè)會計制度。

一、企業(yè)會計改革的方向

在企業(yè)會計改革方向上，目前主要存在國家主體論、企業(yè)主體論和股東主體論等觀點。我們認為，確立我國會計改革的方向應結合我國的具體情況而定。我國的具體國情是：在國家所有制和高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，傳統(tǒng)的會計管理強調會計為國家服務，后改為主要為國家服務兼顧企業(yè)需要。而經(jīng)濟改革的方向之一就是要改變國家對企業(yè)的直接管理模式，減少國家對企業(yè)的直接干預。但在現(xiàn)行的會計管理上，我國仍用原有的直接管理方式來管理企業(yè)、管理企業(yè)會計。這與我國已經(jīng)構建的社會主義市場經(jīng)濟體制框架不符。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，國家與企業(yè)的關系是：國家作為所有者，應該通過董事會來影響企業(yè)的經(jīng)營管理；國家作為管理者，應該通過法律、法規(guī)、宏觀政策和稅收管理來處理與企業(yè)的關系。這種主要采用經(jīng)濟手段、法律手段間接管理企業(yè)的方式，才符合改革開放以來，我國所有制結構多元化的發(fā)展變化趨勢，才符合在宏觀經(jīng)濟管理體制方面計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變的要求，才能推動和促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。正是這一深刻的變化導致了我國傳統(tǒng)會計制度的不適應性——核算主體是國家利益，核算的出發(fā)點是計劃經(jīng)濟。改革的今天，市場經(jīng)濟和多種利益主體逐漸成為會計信息的主要用戶，要求會計信息的內(nèi)容與格式隨之改變，要求企業(yè)增加活力。為了滿足這一需要，企業(yè)應有更大的自主權，以盈利為目的，根據(jù)其具體情況和市場條件組織生產(chǎn)經(jīng)營，對財產(chǎn)的計價和收入、費用的確認做出判斷和選擇，這就要求會計核算主體是企業(yè)自己，核算的出發(fā)點是市場，核算的目的是在市場條件下公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。我們認為，在這一交替過程中堅持企業(yè)主體論觀點有利于會計改革的順利推進。

二、企業(yè)會計模式的選擇

隨著我國會計準則體系的建立，會計人員擁有在準則所允許范圍內(nèi)選擇會計程序和會計方法的權力（會計上稱之為Accounting Policy，即會計政策）。采用某種會計核算程序或方法在表面上屬于會計技術，但實際上由于選用不同程序和方法的結果，可以起到調節(jié)和均衡收益、推遲或提前納稅（所得稅）的作用，所以事實上也就存在一個企業(yè)會計模式選擇的問題。

企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境不同、會計目標不同，所采用的會計模式也就不盡相同。大體可歸納為以下幾種：

（1）企業(yè)主導型。該種會計模式的基本目標是，會計確認、計量和揭示都要有利于企業(yè)的生存和發(fā)展。為此，要求運用正確、合理的會計方法對企業(yè)的資產(chǎn)和權益進行計量，確保企業(yè)資本不會因向股東分配股利、上交國家稅款以及向職工分配工資和獎金而受到損害，實現(xiàn)資本保值和增值。

（2）投資主導型。該種會計模式的基本目標是，保護廣大投資者的經(jīng)濟利益不受侵害，要求會計確認、計量和揭示必須真實、公允。

（3）國家財政主導型。該種會計模式的基本目標是，保證國家財政收入。為此，要求會計人員必須嚴格按照稅法及有關行政法規(guī)的要求進行會計確認、計量和揭示。

我們認為，會計模式的選擇，不僅要考慮到我國近期財政收支狀況、宏觀調控方式，更應該從是否有利于我國社會生產(chǎn)力的發(fā)展，是否有利于我國綜合國力的提高的角度來考慮。企業(yè)是國民經(jīng)濟的基本單位，是產(chǎn)出效益的有效來源。會計模式的選擇按照“三有利”的標準來衡量，必然要有利于企業(yè)的資本保全和企業(yè)的生存與發(fā)展。結合當前我國深化企業(yè)體制改革，必須恰當選擇與社會主義市場經(jīng)濟相配套的會計模式，使國家財政主導型模式逐漸讓位于企業(yè)主導型或投資主導型，以推動我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。

無論選擇企業(yè)主導型還是投資主導型會計模式，都應該從機制上解決會計人員的選任和對誰負責的問題。對于向投資者負責的經(jīng)營型企業(yè)，會計人員原則上應由投資者或董事會在取得國家統(tǒng)一考試合格證書并能獨立從事會計業(yè)務的人員中聘任并簽訂合同，規(guī)定其工資福利待遇，要求按照社會公認的會計準則獨立地向投資者或董事會報告工作，提供真實、可靠的會計信息。對于國有控股或獨資興建的企業(yè)，其會計人員的選任及其待遇由其投資者——國有資產(chǎn)管理部門決定，該類企業(yè)的會計人員應對國有資產(chǎn)管理部門負責。對于股份制試點企業(yè)，應將會計人員的選任工作落實到完善企業(yè)管理的有關制度中。會計人員的選任應由董事會或股東大會決定，被任命的會計人員提供的會計報告應對董事會和廣大的股東乃至公眾負責。其會計報告是否公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，可由社會監(jiān)督機構——會計師事務所審查和鑒證。

三、理順代理關系，建立產(chǎn)權明晰的會計核算體系

現(xiàn)代企業(yè)制度的顯著特征之一是產(chǎn)權關系明晰。與之相適應，在會計上要求對各種投資者在企業(yè)所擁有的權益做出涇渭分明的反映與揭示。為此，應建立起產(chǎn)權明晰的會計核算體系。而要建立這種會計核算體系，又必須理順一系列的代理關系。因為現(xiàn)代企業(yè)的核心機制是代理關系機制，現(xiàn)代企業(yè)實質上是一系列代理關系或一系列代理契約的集合體。我們的具體設想是：

（1）理順經(jīng)營管理與職工的代理關系，加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的會計信息的收集、傳遞與利用。如在現(xiàn)有內(nèi)部責任成本會計、內(nèi)部銀行、分解責任利潤指標等制度的基礎上，建立健全與責任預算、責任成本、責任利潤相關的標準會計核算制度，以“效率優(yōu)先、兼顧公平”原則指導工資和獎金分配制度，為強化企業(yè)內(nèi)部管理提供有效的信息。

（2）理順所有者與企業(yè)經(jīng)營者的代理關系。建立健全以“穩(wěn)健原則”為基礎的權益會計體系，使資本保全、資產(chǎn)增值保值情況不但能得到及時的反映，而且對向投資者轉嫁投資風險、空殼企業(yè)的行為能給予揭示，對經(jīng)營管理者損害投資者和企業(yè)長期利益的行為能有所遏制。建立起按資分配、將本求利的資本保全機制，健全經(jīng)營管理者利益與所有者利益和企業(yè)資產(chǎn)保值增值掛鉤的管理者報酬分配制度。

（3）按投資主體細化所有者權益核算體系。建立投資者權益賬戶體系，各項經(jīng)濟業(yè)務對“實收資本”、“資本公積”和“盈余公積”的影響都應具體地反映到各個投資者權益賬戶之中，把“產(chǎn)權明晰”的現(xiàn)代企業(yè)制度要求在實際工作中具體化，使出資者能真正按其投入企業(yè)的資本額享有所有者權益。

四、突出會計主體地位，貫徹資本保全會計原則的要求

現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)以其全部法人財產(chǎn)依法自主經(jīng)營、自負盈虧、照章納稅，對出資者承擔保值增值的責任。但我國現(xiàn)代企業(yè)會計核算仍采用“歷史成本／名義貨幣”作為唯一的會計計量模式。在市場經(jīng)濟條件下，必然伴隨物價和幣值的頻繁變動，僅僅運用該種會計計量模式，在客觀上會不斷地吞蝕企業(yè)資本，侵害所有者權益，違背了現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求。從會計理論角度分析，會計計量模式是計量單位與計量屬性的組合。在會計核算中，計量屬性是資產(chǎn)、負債等會計要素可用貨幣形式進行計量的方面，主要有：歷史成本、重量成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（清償）凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)組織結構的日益復雜化，迫切需要會計能為經(jīng)營管理者提供與其計劃、預測、決策和分析有關的信息，這些信息要求會計不僅要采用歷史成本計量屬性，而且要采用其他計量屬性對會計事項從多個方面來進行計量，以利于企業(yè)兼并、破產(chǎn)、轉向、歇業(yè)、清算、拍賣等市場經(jīng)濟條件下常見經(jīng)濟活動的決策。即使是企業(yè)處于正常的營運過程中，企業(yè)會計也應該突出會計主體地位，貫徹資本保全會計原則的要求。這是因為會計的計量單位既可以是名義貨幣單位，也可以是一般購買力單位。采用名義貨幣單位作為計量單位的主要理由并不是它比較直觀、簡便，而是“幣值穩(wěn)定或相對穩(wěn)定”。當幣值發(fā)生較大幅度的波動時，采用一般購買力作為計量單位才能更為正確地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。我國呈兩位數(shù)的通貨膨脹率的客觀現(xiàn)實要求企業(yè)盡快建立資本保全會計制度，以利企業(yè)的生存與發(fā)展。這一制度的建立可參照國際慣例，由有關部門規(guī)定一個物價變動警戒線，當物價變動超過這一警戒線時，企業(yè)必須按照“現(xiàn)行市價或重置成本／一般購買力”會計計量模式對財務狀況和經(jīng)營成果作補充反映與揭示。

五、努力促進企業(yè)會計的現(xiàn)代化

縱觀現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家的企業(yè)會計，為適應現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，都逐步實現(xiàn)了會計職能的轉變，即由注重核算向強調管理方向轉變。無論我們個人對會計管理的態(tài)度如何，隨著市場競爭的加劇，現(xiàn)代企業(yè)要求會計為管理服務的要求客觀存在，這就決定了現(xiàn)代會計在加強現(xiàn)代企業(yè)管理中占據(jù)著極其重要的地位。現(xiàn)實的問題是：我國企業(yè)會計人員不僅缺乏市場經(jīng)濟理論與實踐，少有了解國際上通行的與市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的財會理論和方法，而且缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理知識。但企業(yè)制度的現(xiàn)代化離不開現(xiàn)代會計制度，更離不開會計人員的知識和管理技能的現(xiàn)代化。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動日趨復雜和多變，需要進行加工、處理的原始會計信息的范圍不斷擴大，需要會計提供的信息量和會計信息為之服務的利益主體不斷增多，管理上對會計信息的時效性的要求不斷增強。我們提出的建立產(chǎn)權明晰會計核算體系和貫徹資本保全會計原則的要求等措施，在傳統(tǒng)的手工會計核算條件下無法實現(xiàn)，唯一的出路在于會計電算化。因此，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的會計人員的現(xiàn)代化和會計處理手段的現(xiàn)代化已經(jīng)勢在必行。建立較完善的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)甚至組建全國聯(lián)網(wǎng)的會計信息高速公路工程應該提上議事日程。對企業(yè)而言，基礎工作是加速培養(yǎng)適應現(xiàn)代化會計制度要求的現(xiàn)代會計人才。

顧問：毛伯林

組長：何世君、彭家全、唐煥道

執(zhí)筆：王 吾

總纂：蔡春

成員：毛伯林、何世君、彭家全、唐煥道、王 吾、蔡春、徐鶯如、劉月云、曾寬周、溫成鑫、金洪敬、黃瑞士

（錄自《會計研究》1996年第4期；榮獲1999年3月四川省社會科學評獎委員會、四川省人民政府頒發(fā)的全省第八次哲學社會科學優(yōu)秀成果三等獎；獲省市財務成本研究會優(yōu)秀科研成果一等獎；獲成都市人事局市科學技術委員會、市科學技術協(xié)會1994—1997年第五次優(yōu)秀科研論文一等獎，1998年11月頒發(fā)）