關(guān)于加強(qiáng)我國企業(yè)財會監(jiān)控問題的研究

課題組

本研究課題主要創(chuàng)新點(diǎn)

●回答了市場經(jīng)濟(jì)體制下有無企業(yè)財會監(jiān)控問題

●勾畫出市場經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)

●界定了市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)財會監(jiān)控的主要內(nèi)容

●根據(jù)利益主體觀念，提出了企業(yè)財會監(jiān)控的方法

一、問題的提出

加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控是我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中一個亟待宏觀經(jīng)濟(jì)管理者與企業(yè)經(jīng)營者解決的重大問題——經(jīng)濟(jì)改革開放以來，客觀上要求進(jìn)—步強(qiáng)化會計監(jiān)督，然而事實(shí)上會計監(jiān)督卻呈現(xiàn)出低效率和弱化的態(tài)勢，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。從社會環(huán)境原因看，經(jīng)濟(jì)體制改革不夠配套，甚至相互摩擦、碰撞，使會計監(jiān)督難以實(shí)施；從思想認(rèn)識原因看，認(rèn)為會計沒有監(jiān)督功能或認(rèn)識上不接受會計有監(jiān)督功能，則是會計監(jiān)督被弱化的主觀障礙；從法律和理論原因分析，“雙重身份論”使財會人員客觀上難以承擔(dān)代表國家利益監(jiān)督企業(yè)行為的重任，會計監(jiān)督難以奏效。會計監(jiān)督弱化的直接后果是導(dǎo)致會計工作秩序的混亂和會計工作質(zhì)量（尤其是會計信息質(zhì)量）的降低，由此給國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和正常經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)帶來極為不利的影響，也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低下的重要原因。因此，加強(qiáng)會計監(jiān)督的研究既是一個重要的理論問題，又是一個急需解決的實(shí)際問題。1995年全國會計工作對此給予了極大的關(guān)注并決心解決這一問題。1996年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于整頓會計工作秩序，進(jìn)一步提高會計工作質(zhì)量的通知》，要求“各地區(qū)、各部門及各單位要切實(shí)加強(qiáng)對會計工作的監(jiān)督，并通過不斷深化改革，建立健全包括國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督在內(nèi)的會計監(jiān)督體系，保證會計工作依法有序地進(jìn)行”。隨后，財政部又制定發(fā)布了《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，對會計監(jiān)督也提出了明確的要求。

本課題“監(jiān)控”的內(nèi)涵是監(jiān)察、督促和控制。我們之所以沒有使用一般所謂的“監(jiān)督”一詞，其理由有二：其一，我們的研究表明，在市場經(jīng)濟(jì)條件下加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控，不僅是整體國民經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的要求，而且也是企業(yè)在建立現(xiàn)代企業(yè)制度中的內(nèi)在必然要求；其二，監(jiān)督一般是單方面的要求，監(jiān)督者要求被監(jiān)督者處于被動和服從的地位，這與本課題研究的“監(jiān)察、督促和控制企業(yè)的經(jīng)營活動在規(guī)定的范圍內(nèi)和正常的軌道上運(yùn)行”的方向不一致，也與企業(yè)主動控制其經(jīng)營活動，在市場經(jīng)濟(jì)秩序要求的法律、法規(guī)和制度框架下獲取最大經(jīng)濟(jì)效益的行為動因不相吻合，事實(shí)上，監(jiān)督者在這種規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)條件下，本身的監(jiān)督行為也存在一個限制、制約的問題，不能借監(jiān)督之名干涉企業(yè)法定的經(jīng)營自主權(quán)。

而我們使用財會監(jiān)控而沒有使用會計監(jiān)控或財務(wù)監(jiān)控，主要原因一是在我國理論或?qū)崉?wù)中“財會”沒有嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)使用會計或財務(wù)監(jiān)控都容易產(chǎn)生混同概念或內(nèi)容的問題；二是企業(yè)的財會監(jiān)控是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動監(jiān)控的一個主要組成部分，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動大多通過財務(wù)會計活動反映出來，財務(wù)監(jiān)控的完成在一定程度上是通過會計核算手段來實(shí)現(xiàn)，會計監(jiān)控的內(nèi)容也有許多是從財務(wù)管理的角度提出的，只提會計監(jiān)控或財務(wù)監(jiān)控難以對企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面有效的監(jiān)控?；谶@一認(rèn)識，我們使用了“財會監(jiān)控”一詞。

本研究課題中的“企業(yè)”是泛指各種所有制性質(zhì)和形式的企業(yè)。由于國有經(jīng)濟(jì)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制中占有相當(dāng)?shù)姆蓊~，而且它存在許多與市場經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)的眾多矛盾與困難，所以有些論述是針對國有企業(yè)。

二、加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控的必要性

（一）實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的重要手段

企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)在本質(zhì)上講應(yīng)該是企業(yè)管理當(dāng)局全面有效認(rèn)真地履行其對包括所有者在內(nèi)的所有利益關(guān)系人承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這自然包括努力促使企業(yè)資產(chǎn)保值增值和使企業(yè)的經(jīng)營效益（利潤）在某個期間躍升到某種預(yù)期的水準(zhǔn)。要實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)必須建立一套嚴(yán)密科學(xué)的管理控制系統(tǒng)和組織控制系統(tǒng)，其中包括財會監(jiān)控子系統(tǒng)。因此，在我們眾多的企業(yè)管理者的認(rèn)識上應(yīng)該樹立一個重要的觀念——財會監(jiān)控是其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的重要手段而非障礙。目前，我國企業(yè)（包括國有企業(yè)在內(nèi)）經(jīng)營效益普遍低下，盡管原因很多，但在體制上缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)控機(jī)制，特別是財會監(jiān)控是其重要原因之一。

（二）建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求和重要內(nèi)容

黨的“十五大”進(jìn)一步明確，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的方向。要按照“產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責(zé)明確，政企分開，管理科學(xué)”的要求，對國有大型企業(yè)實(shí)行規(guī)范的公司制改革，使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實(shí)體和競爭主體；要加強(qiáng)科學(xué)管理，探索符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律和我國國情的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織管理制度，建立決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系，形成有效的激勵和制約機(jī)制。顯然，強(qiáng)化財會監(jiān)控系統(tǒng)之功能是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求。

適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，企業(yè)財產(chǎn)管理體制需進(jìn)一步完善，這是我國基本經(jīng)濟(jì)關(guān)系深層次的改革。在國有企業(yè)加強(qiáng)財會監(jiān)控的同時，政府作為國家行政機(jī)構(gòu)，其經(jīng)濟(jì)管理職能的轉(zhuǎn)變，是建立與健全新型財會監(jiān)控體系的關(guān)鍵所在。企業(yè)財會監(jiān)督的失效，主要原因在于財會監(jiān)督理論和經(jīng)營管理思想陳舊落后，經(jīng)營管理體制、方式與運(yùn)行機(jī)制乃至法規(guī)體系方面的建設(shè)與已經(jīng)改革的經(jīng)濟(jì)改革的現(xiàn)實(shí)要求相比，嚴(yán)重滯后，并束縛著生產(chǎn)力的進(jìn)一步發(fā)展。其表現(xiàn)為在近年我國經(jīng)濟(jì)生活中產(chǎn)生了兩種根本對立的財會監(jiān)控觀念與實(shí)踐：一是借改革傳統(tǒng)管理體制之勢，在否定計劃經(jīng)濟(jì)體制財會監(jiān)督的同時，淡化與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的財會監(jiān)控機(jī)制，把市場經(jīng)濟(jì)理解為不受任何約束的自由經(jīng)濟(jì)，利用擴(kuò)大與強(qiáng)化廠長（經(jīng)理）自主權(quán)之機(jī)沒收法定的財會監(jiān)督權(quán)，把放權(quán)變成專權(quán)；二是沿用計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計機(jī)構(gòu)、會計人員具有“雙重身份”、扮演“雙重角色”的觀念，要求與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益得失越來越密切相關(guān)的財會人員在國家利益與企業(yè)利益也存在矛盾沖突的市場經(jīng)濟(jì)體制下既要提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，又要維護(hù)國家的利益；要求受廠長（經(jīng)理）安排工作、決定獎懲和機(jī)構(gòu)設(shè)置的財會人員與機(jī)構(gòu)對廠長（經(jīng)理）的經(jīng)濟(jì)活動代表國家進(jìn)行財會監(jiān)督。

現(xiàn)實(shí)情況是經(jīng)濟(jì)體制改革在重塑企業(yè)法人微觀運(yùn)行機(jī)制的同時，強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)主體的利益區(qū)別，增加了它同其他經(jīng)濟(jì)主體的矛盾性，企業(yè)的會計機(jī)構(gòu)與會計人員“雙重身份”的假設(shè)條件在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下已經(jīng)不復(fù)存在。為適應(yīng)企業(yè)從計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國家管理部門的附屬逐漸轉(zhuǎn)化為市場經(jīng)濟(jì)體制要求的自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險、自負(fù)盈虧、自求發(fā)展經(jīng)濟(jì)實(shí)體的體制改革，要求會計準(zhǔn)則中的會計主體假設(shè)與財務(wù)管理中的財務(wù)主體假設(shè)在企業(yè)管理中得到落實(shí)，即要求財會回歸企業(yè)——財務(wù)管理與會計核算為企業(yè)管理服務(wù)，財會人員服從于廠長（經(jīng)理）的領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)在從國有國營向兩權(quán)分離改革和從單一國有經(jīng)濟(jì)向混合經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型后，財務(wù)會計的目標(biāo)已經(jīng)由傳統(tǒng)的專為政府或財稅提供財會信息逐步擴(kuò)大到對經(jīng)營管理者、企業(yè)投資人（包括所有者和債權(quán)人）和其他利益關(guān)系人提供財會信息，并有向主要為所有者提供財會信息變化的趨向，而會計信息使用主體的變化也必然導(dǎo)致財會監(jiān)督目標(biāo)的重大變化。由于種種原因理論與實(shí)務(wù)界疏于對這一涉及方方面面利益關(guān)系的緊迫問題進(jìn)行研究，有關(guān)政策、法規(guī)也沒有做出相應(yīng)的調(diào)整，造成了我們對企業(yè)財會監(jiān)督的兩難選擇：嚴(yán)格執(zhí)行主要依靠行政手段、假設(shè)會計機(jī)構(gòu)、會計人員具有“雙重身份”的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督法規(guī)，我們希望的社會主義市場經(jīng)濟(jì)難以推進(jìn)；如果弱化經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，不嚴(yán)格執(zhí)法，又會出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)秩序混亂、經(jīng)濟(jì)犯罪猖獗的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同樣無助于社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立。因此，理論和法制需要創(chuàng)新、法規(guī)制度需要健全，財會監(jiān)控同時也必須強(qiáng)化。

（三）為了徹底改變財會監(jiān)督嚴(yán)重失控和財會信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)狀，在客觀上要求加強(qiáng)財會監(jiān)控

企業(yè)財會監(jiān)督嚴(yán)重失控，其表現(xiàn)之一是，企業(yè)財會監(jiān)督在廠長（經(jīng)理）一級自動失效，經(jīng)濟(jì)體制改革使廠長（經(jīng)理）擁有越來越多自主權(quán)的同時，對其設(shè)置的財會監(jiān)督約束也越來越少。只要是法定代表人的決策或決定，資金無論數(shù)額多大、調(diào)往何處，財會機(jī)構(gòu)、財計人員只能辦理。如于志安借用法定代表人之利將企業(yè)在外投資的注冊資本50萬美元和發(fā)電廠1000萬美元電費(fèi)收入以個人名譽(yù)在菲律賓注冊，外逃后據(jù)為己有的案例屬于對廠長（經(jīng)理）行為毫無監(jiān)督制約的嚴(yán)重惡果。表現(xiàn)之二是，個別財會人員不但不依法實(shí)行財會監(jiān)督，反而協(xié)從法定代表人犯罪或通同作弊案例大量增加。如海南和平實(shí)業(yè)股份公司，1993年6月至1994年10月，公司總裁、副總裁共向外拆借資金6000萬元，其中4筆低于當(dāng)時的牌價利率，截止1995年12月止，尚有已到期的12筆4370萬元無法收回，原財務(wù)部負(fù)責(zé)人自簽自報費(fèi)用12.8萬元，不按財會制度核銷個人欠款38.7萬元的案例屬于這類情形。表現(xiàn)之三是，財會監(jiān)督失效已不是個別案例，已經(jīng)具有普遍性。如深圳查處的119例經(jīng)濟(jì)犯罪案例中，61人是企業(yè)的董事長、經(jīng)理和財務(wù)部、營業(yè)部、進(jìn)出口部、貿(mào)易部等要害部門的負(fù)責(zé)人，他們通過各種手段，借用企業(yè)財會監(jiān)督體制上的缺陷轉(zhuǎn)移資金、挪用公款，然后潛逃，給國家和企業(yè)造成巨大損失；重慶市在1994年1月至1995年10月間發(fā)生企業(yè)經(jīng)濟(jì)犯罪案件574件，其中有460多人是掌握企業(yè)財務(wù)、物資、計劃、調(diào)撥、審批大權(quán)的廠長、經(jīng)理、業(yè)務(wù)科（處）長、主任、出納、會計、業(yè)務(wù)員等，他們利用手中權(quán)力，大肆貪污、受賄、挪用公款，作案400余起，占企業(yè)經(jīng)濟(jì)犯罪案件的70％；從20世紀(jì)80年代以來，每年政府都采用一種非正常的企業(yè)財會監(jiān)督手段——財務(wù)、稅務(wù)、物價大檢查特殊方式來凈化企業(yè)財會秩序，但年年都會查出巨大的違紀(jì)金額（以1994年為例，全國財務(wù)大檢查查出違紀(jì)金額204億元，其中違反財稅制度的金額為157億元，占違紀(jì)總金額近77％），但同時很少有單位或個人受到行政處分、行政處罰或被追究刑事責(zé)任。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督立法與經(jīng)濟(jì)犯罪兩者形成的強(qiáng)烈反差，使得人們對財會監(jiān)督職能的有效性存在重大疑問。財會監(jiān)督嚴(yán)重失控的必然后果是財會信息的嚴(yán)重失真。1996年上半年財政部會計司綜合處在全國范圍內(nèi)開展了一次會計信息質(zhì)量問卷調(diào)查，78.69％的調(diào)查者認(rèn)為會計報表存在虛假問題（詳見《會計改革與會計管理》1997年第4期、5期《會計信息質(zhì)量現(xiàn)狀及對策研究》）。正是由于企業(yè)財會監(jiān)督嚴(yán)重失控，財會信息嚴(yán)重失真，中國會計學(xué)會才將“市場經(jīng)濟(jì)下還存在會計監(jiān)督？如果存在，會計監(jiān)督的內(nèi)容、方法、體系是什么？”等問題列作“九五”重點(diǎn)研究課題內(nèi)容。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計人員到底應(yīng)對誰負(fù)責(zé)？《會計法》中的具體執(zhí)法人應(yīng)該是誰？財會監(jiān)督作為一項業(yè)務(wù)監(jiān)督有何特殊性？在國家、所有者、經(jīng)營管理者和職工利益發(fā)生沖突時，會計人員應(yīng)該采用什么態(tài)度？在企業(yè)經(jīng)營決策的行為與20世紀(jì)80年代頒布的會計法規(guī)規(guī)定相悖時，是廠長、經(jīng)理行使法定代表人權(quán)還是財會人員行使監(jiān)督管理權(quán)？為了正面回答這類現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中亟待解決的難題，我們將此企業(yè)財會監(jiān)控問題作為我會1997年重點(diǎn)攻關(guān)課題予以認(rèn)真研究。

（四）現(xiàn)有財會監(jiān)督法律框架的要求

1985年由全國人大頒布并于1995年修訂的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）和1996年由財政部頒布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，都用專門章節(jié)明確規(guī)定：會計機(jī)構(gòu)、會計人員的主要職責(zé)是進(jìn)行會計核算，實(shí)行會計監(jiān)督。會計機(jī)構(gòu)、會計人員進(jìn)行會計監(jiān)督的依據(jù)是：財經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章；會計法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度；各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度制定的具體實(shí)施辦法或者補(bǔ)充規(guī)定；各單位根據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度制定的單位內(nèi)部會計管理制度，各單位內(nèi)部的預(yù)算、財務(wù)計劃、經(jīng)濟(jì)計劃、業(yè)務(wù)計劃等。會計機(jī)構(gòu)、會計人員應(yīng)當(dāng)對原始憑證進(jìn)行審核和監(jiān)督；對實(shí)物、款項進(jìn)行監(jiān)督；對財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督；對單位制定的預(yù)算、財務(wù)計劃、經(jīng)濟(jì)計劃、業(yè)務(wù)計劃的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。此外，會計機(jī)構(gòu)、會計人員對指使、強(qiáng)命編造、篡改財務(wù)報告的行為，應(yīng)當(dāng)制止和糾正；對違反單位內(nèi)部會計管理制度的經(jīng)濟(jì)活動，應(yīng)當(dāng)制止和糾正。1994年，由國務(wù)院發(fā)布了《國有企業(yè)財產(chǎn)監(jiān)督管理條例》，明確規(guī)定國務(wù)院授權(quán)有關(guān)部門或者有關(guān)機(jī)構(gòu)，對指定的或者所屬的企業(yè)財產(chǎn)的經(jīng)營管理實(shí)行監(jiān)督。監(jiān)督部門的職責(zé)主要有對企業(yè)財產(chǎn)保值增值狀況實(shí)行監(jiān)督；依照法定條件和程序，決定或者批準(zhǔn)廠長（經(jīng)理）的任免（聘任、解聘）和獎懲；商定有關(guān)部門提出監(jiān)事會的人員組成；向企業(yè)派出監(jiān)事會。再加上其他法律、法規(guī)的補(bǔ)充，應(yīng)該說近年來政府部門十分重視企業(yè)財會監(jiān)督問題，財會監(jiān)督法律框架已經(jīng)基本形成，這為加強(qiáng)我國國有企業(yè)財會監(jiān)控提供了重要的法律依據(jù)和可能性。

企業(yè)財會監(jiān)督嚴(yán)重失控信號，不僅表明了當(dāng)前強(qiáng)化財會監(jiān)督的重要性與現(xiàn)實(shí)意義，也表明了我國理論界在這方面研究的嚴(yán)重滯后以及理論研究與改革實(shí)踐相脫節(jié)現(xiàn)象的嚴(yán)重性，迫切要求理論研究工作者結(jié)合中國的實(shí)際重構(gòu)與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的財會監(jiān)控體系，以指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)立法和宏觀管理工作。

三、加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控的有關(guān)理論問題

（一）關(guān)于“財會監(jiān)控功能”有無的問題

“財會監(jiān)控”可有兩個層面的含義。一是指以“財會”為手段對企業(yè)資金或價值運(yùn)動過程及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動或經(jīng)營活動的監(jiān)控，使之符合標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)繩，并提供符合質(zhì)量要求的財會信息。二是指借助于其他的監(jiān)控手段對“財會工作”或“財會行為”的監(jiān)控，使財會工作或行為符合職業(yè)規(guī)范的要求，進(jìn)而提高財會信息的質(zhì)量。本課題研究的“財會監(jiān)控”這兩者的含義兼而有之，但側(cè)重于前者。基于此，我們必須正面回答“財會監(jiān)控功能”有無的問題。

在法律上，我國的《會計法》已明確賦予財會工作的監(jiān)督職責(zé)，財會人員和機(jī)構(gòu)不進(jìn)行有效的監(jiān)督，情況嚴(yán)重者，將招致承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，從馬克思主義經(jīng)典理論看，簿記是“過程的控制”與“觀念總結(jié)”之論述正是馬克思對財會工作“監(jiān)控”與“反映”功能的絕好論證。再從現(xiàn)代控制論的角度看，會計對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與信息的確認(rèn)、計量、記錄與報告過程和財務(wù)的籌資、投資、用資和分資過程本身就是具有控制論特征的行為活動過程。因此，財會監(jiān)控功能的存在是確定無疑的。

（二）關(guān)于企業(yè)財會監(jiān)控的目標(biāo)和原則

1．企業(yè)財會監(jiān)控目標(biāo)的本質(zhì)

“監(jiān)控”概念與監(jiān)控的目標(biāo)直接相關(guān)：沒有目標(biāo)，就談不上監(jiān)控。在財會監(jiān)控系統(tǒng)或行為中，科學(xué)合理地確定監(jiān)控目標(biāo)是監(jiān)控功能發(fā)揮作用的重要前提。目標(biāo)確定不合理，監(jiān)控功能就難以發(fā)揮或充分發(fā)揮作用。

在過去，由于受計劃經(jīng)濟(jì)的影響，從法律到制度普遍認(rèn)為，財會監(jiān)控的目標(biāo)主要是維護(hù)國家利益，保證國家財經(jīng)方針政策和法規(guī)制度的執(zhí)行。因而，出現(xiàn)了用相同的監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)來要求所有單位的不合實(shí)際的情形。在這種目標(biāo)引導(dǎo)下的財會監(jiān)控，一度可以發(fā)揮作用，但從長遠(yuǎn)來看，卻不能很好地發(fā)揮作用。在現(xiàn)在，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財會監(jiān)控的具體操作目標(biāo)應(yīng)定位于“三個有利于”，即企業(yè)每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)該以是否有利于發(fā)展生產(chǎn)力，是否有利于整個社會經(jīng)濟(jì)效益的提高，是否有利于改善人民的生活水平來衡量，我們認(rèn)為，如此定位財會監(jiān)控的目標(biāo)不夠恰當(dāng)。“三個有利于”是指導(dǎo)我國經(jīng)濟(jì)改革和評判我國經(jīng)濟(jì)改革的政策、措施是否成功的總原則或標(biāo)準(zhǔn)。我們可用以指導(dǎo)我國企業(yè)財會監(jiān)控體系以及有關(guān)財會監(jiān)控的法規(guī)制度、方針政策和標(biāo)準(zhǔn)原則的構(gòu)建，但不應(yīng)作為實(shí)施財會監(jiān)控的目標(biāo)來引導(dǎo)和規(guī)范財會監(jiān)控行為。財會監(jiān)控的目標(biāo)應(yīng)有特殊性，財會監(jiān)控的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有確定性，即應(yīng)以確定的標(biāo)準(zhǔn)、原則作為財會監(jiān)控的依據(jù)。

我們認(rèn)為，目前我國企業(yè)財會監(jiān)控的目標(biāo)，從本質(zhì)上講應(yīng)該是保證和促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局和有關(guān)管理層次全面、有效、認(rèn)真地履行其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，包括由“兩權(quán)”分離形成的以企業(yè)管理當(dāng)局為代表的經(jīng)營管理者對資財所有者應(yīng)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和由管理分權(quán)制形成的企業(yè)較低管理層對較高管理層應(yīng)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。從內(nèi)容上看，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任又包括行為責(zé)任和報告責(zé)任兩大方面。前者是指管理當(dāng)局的經(jīng)管行為活動應(yīng)符合特定的要求或原則，如合法性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、社會利益性等；后者是指管理當(dāng)局向其委托人對其經(jīng)管活動狀況的報告應(yīng)符合特定的要求或原則，如真實(shí)公允性、可信性等。這一目標(biāo)是財會監(jiān)控應(yīng)達(dá)到的總體目標(biāo)或本質(zhì)目標(biāo)。

2．企業(yè)財會監(jiān)控的具體目標(biāo)

具體目標(biāo)是由上述本質(zhì)目標(biāo)分解形成的分目標(biāo)或子目標(biāo)，是總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)形式。為保證和促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到全面、有效、認(rèn)真履行這一企業(yè)財會監(jiān)控的本質(zhì)目標(biāo)，可進(jìn)一步具體化為以下子目標(biāo)：

行為責(zé)任方面，①保護(hù)企業(yè)各類資產(chǎn)（如現(xiàn)金、股票、存款、有價證券、固定資產(chǎn)）的安全完整；②促使企業(yè)經(jīng)營管理活動符合經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性要求，避免發(fā)生意外風(fēng)險，最大限度地縮減不必要的成本支出，獲得盡可能多的盈利；③督促企業(yè)遵守法紀(jì)，預(yù)防或察覺錯弊行為的發(fā)生；④要求企業(yè)在謀求自身利益的同時不能損害社會利益或國家利益；⑤保證授予各管理層責(zé)任的完成和各責(zé)任人認(rèn)真履行其法定的職責(zé)。

報告責(zé)任方面，①保證會計記錄的可信性；②保證提供財務(wù)報告的及時性與可靠性；③保證財務(wù)報告對經(jīng)營管理活動反映的真實(shí)性與公允性。

3．企業(yè)財會監(jiān)控的原則

構(gòu)建我國企業(yè)財會監(jiān)控體系，制定有關(guān)企業(yè)財會監(jiān)控依據(jù)的方針政策、法規(guī)制度以及財會審準(zhǔn)則，實(shí)施企業(yè)財會監(jiān)控，應(yīng)遵循以下重要原則：

（1）“三個有利于”原則。即建立和實(shí)施財會監(jiān)督從指導(dǎo)思想上說，首先服從于鄧小平同志特色理論中的“三個有利于”，即是否有利于發(fā)展社會生產(chǎn)力，是否有利于提高整個社會經(jīng)濟(jì)效益，是否有利于改善人民的生活水平。

（2）政企分開原則。政企職責(zé)分開，充分落實(shí)企業(yè)自主權(quán)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度。

（3）凈化經(jīng)濟(jì)秩序，維護(hù)正當(dāng)權(quán)益原則。凈化市場經(jīng)濟(jì)秩序，依法實(shí)施財會監(jiān)控，維護(hù)所有者和相關(guān)利益關(guān)系人的正當(dāng)權(quán)益，防止某一經(jīng)濟(jì)主體通過財會手段侵害其他經(jīng)濟(jì)主體利益行為的發(fā)生。

（4）營造公平競爭環(huán)境原則。企業(yè)外部財會監(jiān)控應(yīng)該營造一個國有企業(yè)和非國有企業(yè)具有相同約束力的公平競爭環(huán)境，并與企業(yè)所有者的財會監(jiān)控、經(jīng)營者的財會監(jiān)控以及代表企業(yè)職工利益的財會約束相結(jié)合。

（5）權(quán)責(zé)界定明確與對稱原則。應(yīng)明確實(shí)施企業(yè)財會監(jiān)控的各類監(jiān)控主體的職責(zé)范圍，賦予其實(shí)施監(jiān)控的充分權(quán)限，并使監(jiān)控職責(zé)與權(quán)限相對稱，從而使整個監(jiān)控功能發(fā)揮出最佳效果。企業(yè)內(nèi)部財會監(jiān)控應(yīng)主要由獨(dú)立的財會機(jī)構(gòu)和內(nèi)審部門來執(zhí)行。

（6）相斥職務(wù)分離原則。相斥職務(wù)是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生過程中，倘若完全集中由一個人或一個部門辦理，發(fā)生錯弊的概率會大大增加，且又容易掩飾錯弊的兩種或兩種以上的職務(wù)。比如，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)與執(zhí)行，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行與審查、記錄，財產(chǎn)的保管與記錄、核對等均屬相斥職務(wù)。在構(gòu)建和實(shí)施企業(yè)財會監(jiān)控時，對相斥職務(wù)，必須分由兩個或兩個以上不同職能的人員或部門按規(guī)定的權(quán)限和程序分工辦理，以達(dá)到既能防范錯弊又能提高工作效率之監(jiān)控功效。

（三）關(guān)于企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)

1．企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)的構(gòu)成

（1）企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)的構(gòu)建思路。

在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，為了達(dá)到上述監(jiān)控目標(biāo)的要求，根據(jù)已經(jīng)變化了的我國經(jīng)濟(jì)管理體制和企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，我們提出下述分層監(jiān)控企業(yè)財會活動的思路：政府從宏觀管理角度以法律、法規(guī)的形式對企業(yè)的財會活動進(jìn)行最低的規(guī)范，以維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭與正常的經(jīng)濟(jì)秩序；所有者從企業(yè)財產(chǎn)的最終處分權(quán)角度對企業(yè)財會活動提出資產(chǎn)保值增值的要求，以克服企業(yè)經(jīng)營活動短期化的趨向，協(xié)調(diào)企業(yè)利潤目標(biāo)與生存和發(fā)展目標(biāo)的一致性；管理者從提高經(jīng)濟(jì)效率、增加經(jīng)濟(jì)效益的角度，對企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)提出高于國家基本要求、與企業(yè)發(fā)展與生存相一致的財會監(jiān)控要求，以保證企業(yè)在市場競爭中能立于不敗之地。

按照這一構(gòu)想，整個企業(yè)財會監(jiān)控體系按監(jiān)控主體劃分，主要由三部分構(gòu)成：社會宏觀管理監(jiān)控子系統(tǒng)、所有者監(jiān)控子系統(tǒng)和企業(yè)經(jīng)營管理者監(jiān)控子系統(tǒng)。如果站在企業(yè)的角度，整個企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)又可分為內(nèi)部監(jiān)控子系統(tǒng)和外部監(jiān)控子系統(tǒng)。當(dāng)然，也可以按經(jīng)濟(jì)管理層次劃分為宏觀監(jiān)控子系統(tǒng)和微觀監(jiān)控子系統(tǒng)。但針對我國目前財會監(jiān)控失控、監(jiān)控主體缺位的具體情況，我們主張按監(jiān)控主體劃分構(gòu)建財會監(jiān)控體系，以便明確不同監(jiān)控主體的監(jiān)控內(nèi)容和監(jiān)控方法，建立健全一個與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的監(jiān)控體系。

（2）企業(yè)內(nèi)部財會監(jiān)控系統(tǒng)的構(gòu)成。

從監(jiān)控主體是置身于企業(yè)內(nèi)部還是外部，可將企業(yè)財會監(jiān)控系統(tǒng)劃分為內(nèi)部財會監(jiān)控系統(tǒng)與外部財會監(jiān)控系統(tǒng)。顯然，從經(jīng)營管理者角度實(shí)施的財會監(jiān)控屬于企業(yè)內(nèi)部財會監(jiān)控，而從宏觀管理者和所有者的角度實(shí)施的財會監(jiān)控為企業(yè)外部財會監(jiān)控。企業(yè)內(nèi)部財會監(jiān)控屬于企業(yè)整個內(nèi)部控制的范疇。它是指與保護(hù)資產(chǎn)安全和財會信息可靠性有關(guān)的監(jiān)控制度，包括相關(guān)的組織、計劃、程序和方法等。具體說有：現(xiàn)金內(nèi)部監(jiān)控制度，銀行存款內(nèi)部監(jiān)控制度，費(fèi)用內(nèi)部監(jiān)控制度，債權(quán)、債務(wù)內(nèi)部監(jiān)控制度，成本和利潤內(nèi)部監(jiān)控制度，投資籌資內(nèi)部監(jiān)控制度等。

與內(nèi)部財會監(jiān)控制度相對應(yīng)的是內(nèi)部管理監(jiān)控制度。它是指與提高經(jīng)營效率，促進(jìn)經(jīng)營目標(biāo)、方針與政策得以實(shí)現(xiàn)和貫徹有關(guān)的監(jiān)控措施，包括：材料購進(jìn)內(nèi)部監(jiān)控制度，產(chǎn)品生產(chǎn)內(nèi)部監(jiān)控制度，商品銷售內(nèi)部監(jiān)控制度，人事內(nèi)部監(jiān)控制度，勞動工資與勞動組織內(nèi)部監(jiān)控制度以及內(nèi)部審計監(jiān)控制度等。

2．企業(yè)財會監(jiān)控的主要內(nèi)容

由企業(yè)財會監(jiān)控目標(biāo)決定，企業(yè)財會監(jiān)控的內(nèi)容可分為三個層面：

第一層面，對企業(yè)管理當(dāng)局和各管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程的監(jiān)控，此為財會監(jiān)控內(nèi)容的本質(zhì)層次，即財會監(jiān)控要解決的深層次問題；

第二層面，對作為企業(yè)管理當(dāng)局和各管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程直接表現(xiàn)形式的各種經(jīng)營管理活動（或經(jīng)濟(jì)活動）的監(jiān)控，要求企業(yè)經(jīng)營管理活動符合財會監(jiān)控總目標(biāo)和具體目標(biāo)的要求，此乃財會監(jiān)控內(nèi)容的中介層次。本層次企業(yè)財會監(jiān)控之重點(diǎn)是：生產(chǎn)經(jīng)營資本的使用與調(diào)度，企業(yè)購銷活動，成本費(fèi)用支出，利潤成果的形成與分配，資產(chǎn)保值增值程度，消費(fèi)基金的使用，對外投資和關(guān)聯(lián)企業(yè)交易以及資產(chǎn)處置等財務(wù)事項的合法性、合理性與合規(guī)性。

第三層面，對表征受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程和經(jīng)營管理活動過程的以財會信息為主的經(jīng)濟(jì)信息的監(jiān)控，此乃企業(yè)財會監(jiān)控內(nèi)容的外表層次。狹義地說，本層次的監(jiān)控包括：①對原始憑證、記賬憑證和會計賬簿等基礎(chǔ)性會計記錄的監(jiān)控，看其所包括的信息是否正常，是否足以成為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，以保證財會信息的可靠性；②對以財務(wù)報告為主的綜合經(jīng)濟(jì)信息的監(jiān)控，看其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和經(jīng)營活動過程的反映是否公允恰當(dāng)，預(yù)防和察覺錯弊行為的發(fā)生。

上述分類的監(jiān)控內(nèi)容，是針對各類經(jīng)濟(jì)主體的共同要求。但在實(shí)施財會監(jiān)控時，不同的監(jiān)控主體，其監(jiān)控內(nèi)容會有所側(cè)重。代表宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)控主體的各綜合經(jīng)濟(jì)管理部門，主要是根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程，以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序，其監(jiān)控內(nèi)容應(yīng)該是對所有經(jīng)濟(jì)主體都適用，充分體現(xiàn)公平競爭的原則。對于企業(yè)一般經(jīng)營活動的財會監(jiān)控，主要代表企業(yè)管理者的要求，通過制定企業(yè)的制度與規(guī)章，由企業(yè)的財會部門或內(nèi)審部門等實(shí)施。對于企業(yè)重要的經(jīng)營活動，則應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律、企業(yè)的章程或與所有者的授權(quán)和委托，通過職代會、監(jiān)事會或股東大會等機(jī)制對其實(shí)行有效的監(jiān)控。不同監(jiān)控主體都各司其職，相互配合、相互制約，才能硬化企業(yè)的財會監(jiān)控手段，建立起具有中國特色的監(jiān)控體系。

3．企業(yè)財會監(jiān)控的方法

監(jiān)控方法是實(shí)現(xiàn)監(jiān)控目標(biāo)的手段和途徑。

從控制論的角度考慮，監(jiān)控的主要任務(wù)是按照有關(guān)監(jiān)控依據(jù)對輸入和輸出財會監(jiān)控系統(tǒng)中的企業(yè)貨幣化經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行檢查、審核、控制和反饋，鑒別其真實(shí)性、合法性、合理性有效性，以便要求監(jiān)控系統(tǒng)制約和促進(jìn)被監(jiān)控對象按照規(guī)定的監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行，確保財會監(jiān)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

財會監(jiān)控與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)控的不同在于，它主要是利用價值形式對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)控。其依據(jù)主要來自兩個方面：一是宏觀經(jīng)濟(jì)管理者制定的各項經(jīng)濟(jì)法規(guī)、制度和財經(jīng)紀(jì)律和企業(yè)所有者的委托責(zé)任等外部要求；二是依據(jù)經(jīng)營管理者的管理目標(biāo)制定的各項財會監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)，以及各企業(yè)加強(qiáng)管理制定的內(nèi)部牽制和內(nèi)部財會控制制度。實(shí)施財會監(jiān)控，應(yīng)從企業(yè)的資本運(yùn)動著手，只有對企業(yè)資本運(yùn)動的全過程實(shí)施監(jiān)控，才有可能保證企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動在遵守市場經(jīng)濟(jì)秩序的前提下不背離財會監(jiān)控的目標(biāo)。所以，財會監(jiān)控方法與企業(yè)資本運(yùn)動有著密切的聯(lián)系，也隨不同監(jiān)控主體的要求有所區(qū)別。因此，一種監(jiān)控方法可能適用于多個監(jiān)控主體，也可能一個監(jiān)控主體采用多種監(jiān)控方法進(jìn)行監(jiān)控?？晒┻x擇的監(jiān)控方法多種多樣。不同的監(jiān)控主體對監(jiān)控方法的選擇也各有側(cè)重。

一般而言，宏觀經(jīng)濟(jì)管理者采用法律監(jiān)控、經(jīng)濟(jì)監(jiān)控、行政監(jiān)控、調(diào)節(jié)監(jiān)控與目標(biāo)監(jiān)控等方法，規(guī)范被監(jiān)控對象應(yīng)該做什么，禁止做什么；所有者常采用授權(quán)監(jiān)控、預(yù)先監(jiān)控或目標(biāo)監(jiān)控等方法，規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的長期目標(biāo)；經(jīng)營管理者則多采用序時監(jiān)控、職務(wù)分離監(jiān)控、限制接近監(jiān)控、授權(quán)監(jiān)控、總計比較監(jiān)控、復(fù)算監(jiān)控，檔案系統(tǒng)監(jiān)控、目標(biāo)監(jiān)控等方法，規(guī)范企業(yè)短期經(jīng)營行為。

（四）關(guān)于財會回歸企業(yè)和強(qiáng)化企業(yè)管理當(dāng)局財會責(zé)任問題

1．財會回歸企業(yè)

我國傳統(tǒng)觀念和現(xiàn)有財會法律觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)財會機(jī)構(gòu)和人員具有“雙重身份”，即要求企業(yè)財會行為同時要代表和服務(wù)于企業(yè)利益與國家利益，并且還要求企業(yè)財會機(jī)構(gòu)和人員要站在國家利益的立場監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營活動過程。這種“雙重身份”下的財會監(jiān)控在高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，可發(fā)揮一定作用，但在我國經(jīng)濟(jì)體制已發(fā)生巨大變化的今天，事實(shí)上已難以有效發(fā)揮作用，甚至是副作用?！半p重身份論”應(yīng)該揚(yáng)棄，財會機(jī)構(gòu)和人員被強(qiáng)制扮演的“一仆二主”角色必須改變?yōu)椤耙黄鸵恢鳌苯巧?，即財會行為只代表和服從于企業(yè)利益，因?yàn)榘凑宅F(xiàn)代會計理論中“會計主體假設(shè)（或概念）”的精神以及建立現(xiàn)代企業(yè)制度中“法人財產(chǎn)制度”與“企業(yè)應(yīng)成為依法自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，適應(yīng)市場的法人實(shí)體和競爭主體”的要求，企業(yè)財會行為屬于企業(yè)自身的行為，自然應(yīng)服從其自身的利益需要。為此，我們和學(xué)術(shù)界許多有識之士一樣，再次呼吁“財會回歸企業(yè)”，還原財會的“一重身份”。在“一重身份論”下的企業(yè)財會監(jiān)控要能正常、充分地發(fā)揮作用，必須以健全法制建設(shè)和完善財會執(zhí)業(yè)規(guī)范（準(zhǔn)則）建設(shè)為前提。有了健全的財會法規(guī)制度和完善的財會準(zhǔn)則規(guī)則體系，財會監(jiān)控就有了確定的準(zhǔn)繩。財會行為在遵守法規(guī)制度和準(zhǔn)則規(guī)范的前提下為企業(yè)謀求最大利益。

2．強(qiáng)化企業(yè)管理當(dāng)局財會責(zé)任問題

在改變企業(yè)財會“雙重身份”角色，讓財務(wù)回歸企業(yè)條件下，要加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控，除需健全法規(guī)制度和完善準(zhǔn)則規(guī)則使財會監(jiān)控有章可循、有據(jù)可依外，還必須強(qiáng)化企業(yè)管理當(dāng)局的財會責(zé)任，要求企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)財會行為全面負(fù)責(zé)。我國目前財會監(jiān)控弱化、財會信息失真，有人將其主要責(zé)任歸因于企業(yè)財會機(jī)構(gòu)和財會人員。顯然，這種觀點(diǎn)非常有失公允。其實(shí)，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中許多企業(yè)財會監(jiān)控弱化并導(dǎo)致財會信息失真的事件，管理當(dāng)局都負(fù)有不可推卸的責(zé)任，財會機(jī)構(gòu)和財會人員往往是不得不為之。

要加強(qiáng)企業(yè)財會監(jiān)控，必須強(qiáng)化管理當(dāng)局的財會責(zé)任，即對企業(yè)財會行為全面負(fù)責(zé)。原因有二：其一，按照現(xiàn)代企業(yè)制度理論和現(xiàn)代會計理論的要求，企業(yè)財會行為和財會監(jiān)控行為必須是從屬于企業(yè)行為的行為，以企業(yè)法定代表人為首的管理當(dāng)局必須對整個企業(yè)行為完全負(fù)責(zé)，其中自然包括財會行為和財會監(jiān)控行為；其二，我國正式發(fā)布實(shí)施的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》已明確規(guī)定：“建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會計資料的真實(shí)、合法、完整是被審計單位的會計責(zé)任”，這里強(qiáng)調(diào)的被審計單位的會計責(zé)任，實(shí)際是指被審單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任。此種規(guī)定與國際慣例的要求是一致的。比如，美國的公認(rèn)審計準(zhǔn)則就明確要求，注冊會計師在審計報告的第一段即范圍段中必須表明“編報這些財會報表是貴公司管理當(dāng)局的責(zé)任”。

四、當(dāng)前強(qiáng)化財會監(jiān)控的對策與建議

（一）宏觀管理財會監(jiān)控方法

1．治理社會環(huán)境，營造遵紀(jì)守法的社會氛圍

扭轉(zhuǎn)企業(yè)財會監(jiān)控失控的措施之一，是凈化社會環(huán)境，讓企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公平地參與競爭。市場經(jīng)濟(jì)應(yīng)該是法制經(jīng)濟(jì)，對不遵守市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的違法者應(yīng)從市場競爭中清除，才能建立起優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制。

做好這一工作，下列幾點(diǎn)必須予以充分考慮：一是廢止我們在改革初期階段采用的以優(yōu)惠政策推動經(jīng)濟(jì)改革的做法。具有嚴(yán)格財會監(jiān)控的國有企業(yè)與毫無財會監(jiān)控的一些非國有企業(yè)、個體經(jīng)營者無法在市場經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行公平的競爭。當(dāng)前非國有經(jīng)濟(jì)國民生產(chǎn)總值的增長與對國家上繳的稅收收入嚴(yán)重失衡，非國有企業(yè)經(jīng)營者在低利、微利甚至無利條件下仍然能高消費(fèi)的事實(shí)，不能否認(rèn)其對國有企業(yè)財會監(jiān)控失效起著推波助瀾的作用。凈化市場經(jīng)濟(jì)秩序，必須以相同的財會監(jiān)控約束力規(guī)范各市場經(jīng)濟(jì)主體的行為，如何對金額小、范圍大的眾多非國有企業(yè)進(jìn)行稅收、財政、工商行政等監(jiān)督，已經(jīng)是有關(guān)部門落實(shí)具體措施的時候了。二是廢止采用以罰款分成的辦法來執(zhí)行有關(guān)法規(guī)的做法。認(rèn)真貫徹執(zhí)行已一再重申的“禁止向企業(yè)攤派”法規(guī)。做好這一工作的關(guān)鍵在于堅持“有管理權(quán)的部門不能有收錢的權(quán)力”原則，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)對國家交稅，對所有者分利；如果企業(yè)違反市場經(jīng)濟(jì)秩序，其罰款由有關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門決定，但罰款全部上繳國庫。三是廢止以罰代法的做法。根據(jù)我國的實(shí)際情況，懲治對象應(yīng)主要是決定違紀(jì)、違法行為的企業(yè)法定代表人和參與者，罰款的力度應(yīng)該達(dá)到使違法者不但得不到好處，反而會遭受相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)損失的程度；法律處罰的目的則應(yīng)該使其喪失行為能力，不能再危害市場經(jīng)濟(jì)。

2．解決財會監(jiān)控法規(guī)中執(zhí)法主體不明確的缺陷

《會計法》第五條規(guī)定：國務(wù)院財政部門管理全國的會計工作，地方各級人民政府的財政部門管理本地區(qū)的會計工作。但該法第五章相應(yīng)的監(jiān)督、檢查、處罰和處理并沒有明確和細(xì)化并賦予財政部門行政執(zhí)法權(quán)力，而在具體處理違法情形時，要么是由企業(yè)的行政主管部門給予行政處分，要么由審計、稅務(wù)等有關(guān)部門依據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)負(fù)責(zé)處理，使得財政部門難以具體操作。如第五章對單位領(lǐng)導(dǎo)、會計人員違反《會計法》的有關(guān)規(guī)定，情節(jié)嚴(yán)重（或后果嚴(yán)重）的，由被處分人員的任免機(jī)構(gòu)給予行政處分，而不是財政部門做出的行政處罰。市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，在我國目前絕大部分法律和行政管理法規(guī)主要靠行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的條件下，在財會法律、行政管理法規(guī)中補(bǔ)充、明確財會行政執(zhí)法主體，加強(qiáng)財會監(jiān)控管理的直接處罰權(quán)，如不予注冊、沒收會計證、取消代理記賬資格、罰款、查封收戶、停業(yè)整頓、撤銷會計職務(wù)任職資格等，應(yīng)該是強(qiáng)化財會監(jiān)控的重要內(nèi)容。

3．彌補(bǔ)財會監(jiān)控行政執(zhí)法依據(jù)不足、對象不合理的缺陷

企業(yè)的外部財會監(jiān)控要求以財會行政處罰作為支撐條件，但縱觀我國現(xiàn)行的財會法律、行政管理法規(guī)，相應(yīng)的規(guī)定太少，造成財會行政執(zhí)法依據(jù)不足；而現(xiàn)有的財會監(jiān)控法律，又主要是針對會計機(jī)構(gòu)、會計人員的處罰。我們認(rèn)為，隨著企業(yè)體制的改革，企業(yè)財會目標(biāo)已經(jīng)發(fā)生重大改變，我國企業(yè)財會人員是處在國家、管理經(jīng)營者、所有者和職工利益矛盾的焦點(diǎn)上，已經(jīng)從計劃經(jīng)濟(jì)時代的“雙重身份”變成了“多重身份”。會計人員作為單位的一名職工，在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)之下工作，必然應(yīng)對單位領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)，并自然多為企業(yè)謀取經(jīng)濟(jì)效益。原《會計法》規(guī)定“會計監(jiān)督，只能在本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)之下，對內(nèi)部各部門、各單位和職工實(shí)行”。當(dāng)單位行政領(lǐng)導(dǎo)做出的經(jīng)營決策存在違法行為時，財會人員雖然具有與其他職能部門的人員（如法律顧問、稅收顧問等）一樣的提醒注意、說明勸阻的權(quán)利和義務(wù)，但決策權(quán)仍屬于法定代表人，由此做出決策也必然由其承擔(dān)。針對當(dāng)前財會違法重點(diǎn)是法人違法、法定代表人違法的狀況，財會法律與法規(guī)應(yīng)該把單位行政領(lǐng)導(dǎo)人列為企業(yè)財會行為的第一責(zé)任人，或者說，財會處罰重點(diǎn)應(yīng)該是針對單位和法定代表人。在此基礎(chǔ)上規(guī)范的財會監(jiān)控、違法處罰內(nèi)容至少應(yīng)涉及以下幾方面：

（1）有關(guān)規(guī)范企業(yè)會計工作，使之符合市場經(jīng)濟(jì)要求的具體監(jiān)督處理條款；

（2）有關(guān)防止提供虛假會計信息的具體監(jiān)督、處理條款；

（3）有關(guān)懲處利用不合法、不真實(shí)的原始憑證進(jìn)行違法收支行為的具體監(jiān)督、處理條款；

（4）有關(guān)對不按規(guī)定設(shè)置會計機(jī)構(gòu)、配備會計人員的企業(yè)以及打擊、報復(fù)嚴(yán)格履行會計職責(zé)的會計人員的行為，具體應(yīng)如何申訴、受理、仲裁和處理的條款。

需要指出的是，矯枉應(yīng)該過正，即對企業(yè)財會違法處分對象主要是單位行政領(lǐng)導(dǎo)人，即使出現(xiàn)了會計基礎(chǔ)工作混亂、會計核算不實(shí)，會計信息失真等技術(shù)性問題或會計人員個人違法問題，行政執(zhí)法管理機(jī)關(guān)在追究有關(guān)財會人員法律責(zé)任的同時，也應(yīng)該追究單位行政領(lǐng)導(dǎo)人用人不當(dāng)?shù)呢?zé)任。只有這樣，才能對任人唯親或?qū)幱糜共挪挥萌瞬诺念I(lǐng)導(dǎo)是一種處罰；對堅持會計準(zhǔn)則、遵紀(jì)守法的會計人員是一種鼓勵，遏制專用“糊涂”會計和“聽話”會計的苗頭。

（二）所有者財會監(jiān)控方面

1．當(dāng)前國有企業(yè)所有者財會監(jiān)控主體缺位

1988年4月13日通過的《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》明確規(guī)定了全民所有制企業(yè)實(shí)行國家對國有企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)和企業(yè)經(jīng)營權(quán)分離的原則，規(guī)定了企業(yè)依法享有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)。在實(shí)行國企財產(chǎn)國家所有權(quán)和企業(yè)經(jīng)營權(quán)相分離后，國家（權(quán)利主體，行使者政府國務(wù)院）一般不再直接對這部分財產(chǎn)行使占有、使用、處分的權(quán)利，而是授權(quán)企業(yè)行使這些權(quán)利。1992年7月23日，國務(wù)院發(fā)布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制條例》，對企業(yè)經(jīng)營權(quán)內(nèi)容作了進(jìn)一步充實(shí)和具體的規(guī)定。上述兩個法規(guī)，對國有企業(yè)依法行使經(jīng)營管理自主權(quán)、依法支配國有企業(yè)財產(chǎn)，提供了比較完整和可靠的法律保障。但我們在建立這些法規(guī)時，重點(diǎn)只是賦予國有企業(yè)對國家授予其經(jīng)營管理的財產(chǎn)享有占有、使用和依法處分的權(quán)利及承擔(dān)自負(fù)盈虧的責(zé)任，而對社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的財會監(jiān)控的有效管理、資產(chǎn)的保值增值以及企業(yè)的長期發(fā)展目標(biāo)與短期利潤目標(biāo)如何協(xié)調(diào)沒有做出完整的規(guī)定。這些變化，與20世紀(jì)80年代初我國頒布《會計法》時的經(jīng)濟(jì)環(huán)境大相徑庭，尤其是1993年實(shí)行“兩則”、“兩制”后，企業(yè)在制定與執(zhí)行會計核算、財務(wù)決策方面具有了較大的靈活性。這種靈活性的增加本身內(nèi)在要求國有企業(yè)的所有者——國家對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實(shí)行財會監(jiān)控。但由于對整個系統(tǒng)改革缺乏配套和對此問題認(rèn)識不清的原因，在國有企業(yè)財會擁有越來越大的財會自主權(quán)的同時，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下的財會監(jiān)督被破除——企業(yè)會計機(jī)構(gòu)、會計人員已由過去雙重身份轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者財會監(jiān)控主體服務(wù)之時，與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的所有者財會監(jiān)控體系遲遲沒有建立。我們認(rèn)為，20世紀(jì)80年代至20世紀(jì)90年代中期我國國有企業(yè)所有者財會監(jiān)控主體缺位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，為財會違紀(jì)、違規(guī)甚至違法事件的產(chǎn)生提供了良好的外部溫床。

2．兩權(quán)分離下的所有者財會監(jiān)控模式的選擇

所有者監(jiān)控子系統(tǒng)的建立與健全在國有企業(yè)正確處理經(jīng)營自主權(quán)與國有資產(chǎn)保資增值問題方面比較突出。隨著國有企業(yè)兩權(quán)分離，經(jīng)營者對國有資產(chǎn)擁有越來越多的經(jīng)營自主權(quán)后，國家作為國有企業(yè)的所有者，對早期的以“防錯查弊”為主要目標(biāo)的財會監(jiān)控提出了更高的要求——企業(yè)經(jīng)營管理者要確保國有財產(chǎn)的真實(shí)與安全。這是促使嚴(yán)肅履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的正常要求，是歷史的進(jìn)步。它要求國有企業(yè)經(jīng)營管理者在受托管理或經(jīng)營全民所有的公共財產(chǎn)的同時，還應(yīng)受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度的約束，這種約束方式就表現(xiàn)為由國家審計機(jī)關(guān)或監(jiān)事會對受托管理或經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)控。事實(shí)證明，從國家審計延伸的年年財務(wù)稅收大檢查除了事后對企業(yè)經(jīng)營管理者違法、違紀(jì)和侵害所有者權(quán)益的行為處以罰款外，對國有資產(chǎn)大量流失的情形無法實(shí)施有效監(jiān)控。如對“全民辦集體”無償占有國有資產(chǎn)；中外合資經(jīng)營中中方資產(chǎn)低估而外方設(shè)備或技術(shù)高估；境外投資經(jīng)營活動中隱瞞資產(chǎn)、化公為私；股份制改造中無償或低價設(shè)“企業(yè)股”、“內(nèi)部職工股”或同股不同利；承包租賃經(jīng)營中有意壓低上交基數(shù)，少提或不提折舊、造假賬、隱藏收益、私分財產(chǎn)和資源管理不善等造成的國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失的情形，已失去強(qiáng)硬的監(jiān)督約束力。但強(qiáng)化所有者的管理，要求企業(yè)財務(wù)分配的方式、比例或者承包定額請示財政部門，生產(chǎn)建設(shè)項目請示計劃部門批準(zhǔn)，廠長（經(jīng)理）的任免須經(jīng)人事部門審核，以及資產(chǎn)經(jīng)營形式和企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等請示主管部門認(rèn)可的多頭管理、多方監(jiān)督的結(jié)果，又會嚴(yán)重干涉法律已經(jīng)賦予企業(yè)的各項經(jīng)營自主權(quán)。如何保證政府有關(guān)部門既有效行使國有資產(chǎn)所有權(quán)的職能，又不干涉企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)，這是我們需要重點(diǎn)研究的問題。在兩權(quán)分離后，所有權(quán)無疑應(yīng)該對經(jīng)營權(quán)進(jìn)行制約，但管多了容易干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)；不管或少管了，又容易造成所有者權(quán)益受侵犯。正是在這種背景下，1994年7月24日國務(wù)院制定與發(fā)布了《國有企業(yè)財產(chǎn)監(jiān)督條例》，提出了國有企業(yè)所有者以監(jiān)事會形式對企業(yè)財產(chǎn)的保值增值狀況實(shí)施監(jiān)督。法規(guī)制定者認(rèn)為，組建監(jiān)事會，就是在國有企業(yè)所有者監(jiān)督機(jī)構(gòu)與國有企業(yè)之間構(gòu)筑了一道屏障，避免政府部門借口行使所有權(quán)職能而直接干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。所有者通過監(jiān)事會對企業(yè)直接進(jìn)行監(jiān)督，既能保障所有權(quán)，又能避免對企業(yè)的直接行政干預(yù)。

但實(shí)際執(zhí)行該法規(guī)3年的實(shí)踐并沒有達(dá)到制定法規(guī)者預(yù)期的效果。具體表現(xiàn)為：一是面對眾多的國有企業(yè)，所有者無力全管，僅對重點(diǎn)國有企業(yè)（一般是大型國有股份制企業(yè)）設(shè)置了監(jiān)事會，造成該法面上執(zhí)行情況不理想；二是由來自監(jiān)督機(jī)構(gòu)委派的代表和國家財政、經(jīng)貿(mào)、國資、銀行派出的代表以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)聘請的有關(guān)專家和被監(jiān)督企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人和職工代表等組成的監(jiān)事會，因利益不同，專業(yè)知識有限，責(zé)權(quán)利不對稱等諸多原因難以勝任重托。事實(shí)上這類企業(yè)財會監(jiān)控體系中的所有者名存實(shí)亡。有1997年，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)財務(wù)監(jiān)督意見的通知》，財政部門依此全面加強(qiáng)對國有企業(yè)消費(fèi)性資金使用、生產(chǎn)經(jīng)營資金使用、對外投資、關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營往來、購銷活動、資金調(diào)度、成本費(fèi)用、資產(chǎn)處置、利潤分配和財務(wù)報告的監(jiān)督。

在兩權(quán)分離的條件下，由于所有者不再參加與企業(yè)的經(jīng)營管理活動，也不再對企業(yè)的財會行為進(jìn)行直接管理，已經(jīng)不可能直接確認(rèn)企業(yè)提供的財會信息是否真實(shí)、公允。為此，必須對企業(yè)所提供的財會信息進(jìn)行公證和監(jiān)督，以使所有者確信企業(yè)提供的財會信息是公允和真實(shí)的，從而保證其財產(chǎn)的保值增值。而這一要求的變化客觀上使傳統(tǒng)的財會監(jiān)督的基本目標(biāo)由過去的確保國家作為管理者獲得真實(shí)的企業(yè)財會信息逐步向確保所有者獲得真實(shí)的財會信息與確保企業(yè)經(jīng)營管理者和各項財務(wù)決策的貫徹執(zhí)行，以使經(jīng)營管理者能真正履行其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，簡單的沿用計劃經(jīng)濟(jì)體制下的集權(quán)，由財政部門既行使宏觀財會監(jiān)控權(quán)又行使所有者財會監(jiān)控權(quán)，不但無助于該部門職能的分工，而且也不能有效地解決當(dāng)前國有企業(yè)財會監(jiān)控失效的難題，甚至有可能阻礙國有企業(yè)生產(chǎn)力的提高，在市場經(jīng)濟(jì)中再次因宏觀管理環(huán)境不同敗給非國有經(jīng)濟(jì)。

國家作為國有企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)人，除享有從企業(yè)獲得收益的權(quán)利外，依然還擁有對企業(yè)財產(chǎn)監(jiān)督管理的權(quán)利和對財產(chǎn)最終處分的權(quán)利，但國家作為管理者與作為所有者的職能應(yīng)該分離。建立監(jiān)事會雖然目前沒有收到預(yù)期的效果，但其立法的宗旨“加強(qiáng)國有企業(yè)財產(chǎn)的監(jiān)督管理，鞏固發(fā)展國有經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立”不能否定，由來自各方面的代表組成的監(jiān)事會，是為了協(xié)調(diào)各方利益，實(shí)行有效的監(jiān)控。在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的同時，再沿用強(qiáng)化國家在國有企業(yè)中行政干預(yù)的作用，忽視其他經(jīng)濟(jì)主體的利益既不利于政府職能的分開，也對建立公平的市場競爭秩序無利。在承認(rèn)多元利益主體合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，建立科學(xué)的符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的制約機(jī)制，才能使財會這個處于多方利益關(guān)系中的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)能夠正確處理國家、所有者、經(jīng)營管理者和職工之間的關(guān)系，最大限度地發(fā)揮出社會主義優(yōu)越性，發(fā)展生產(chǎn)力。早在1844年，英國政府為了保護(hù)廣大股民（所有者）的利益，就在頒布的《公司法》中明確規(guī)定，股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司賬目。隨著企業(yè)的擴(kuò)張，當(dāng)獨(dú)資向股份制發(fā)展時，尤其是利用證券交易向公眾募集資本時，企業(yè)的社會化使其投資者劃分為現(xiàn)實(shí)和潛在兩大類，而僅代表現(xiàn)實(shí)投資者的監(jiān)事審計與潛在投資人的利益產(chǎn)生矛盾時很難考慮潛在投資人的利益，為此，客觀上要求建立一種能代表與企業(yè)有關(guān)的所有利益主體利益的中性監(jiān)督機(jī)制。因此，建立以社會公眾為服務(wù)對象的注冊會計師（CPA）監(jiān)控體系便應(yīng)運(yùn)而生。我國能否借鑒他國的經(jīng)驗(yàn)，對目前設(shè)置監(jiān)事會功效不理想的國有企業(yè)或眾多的中小型國有企業(yè)，采用委托注冊會計師中介機(jī)構(gòu)按委托事項進(jìn)行審計的辦法，完善所有者財會監(jiān)控體系，值得進(jìn)一步研究與實(shí)踐。

（三）經(jīng)營管理者財會監(jiān)控方面

1．企業(yè)財會監(jiān)控的雙重性

企業(yè)的財會活動即是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全過程，同時也是企業(yè)財產(chǎn)物資和資本流動的全過程。市場經(jīng)濟(jì)體制與現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際需要，選擇合理、有效的財務(wù)管理方法與會計核算程序，以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)財產(chǎn)物資和生產(chǎn)資本運(yùn)動的全面監(jiān)控。這種監(jiān)控一方面能確保經(jīng)營的各項財務(wù)政策在企業(yè)得到貫徹落實(shí)，另一方面能確保經(jīng)營者對投資人的財產(chǎn)責(zé)任的履行。從這個意義上講，企業(yè)經(jīng)營管理者實(shí)行的財會監(jiān)控是宏觀管理者和所有者財會監(jiān)督的進(jìn)一步延伸，它是經(jīng)營管理者為履行其對投資者的受托責(zé)任而采取的有效措施。事實(shí)上，宏觀管理者、所有者等外部財會監(jiān)控是對企業(yè)財會行為或其結(jié)果的監(jiān)控，它的對象多是會計核算本身；而經(jīng)營管理者財會監(jiān)控是對企業(yè)財產(chǎn)物資及生產(chǎn)資本運(yùn)動的監(jiān)控，這時會計不是被監(jiān)控的對象，而是監(jiān)控企業(yè)其他內(nèi)部職能部門的主體。這正是財會監(jiān)控的雙重含義所在，也是它與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)控最顯著的區(qū)別。由于財會監(jiān)控具有這種雙重性，強(qiáng)化宏觀管理者財會監(jiān)控體系并不能代替企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理者財會監(jiān)控體系的工作，經(jīng)營管理者財會監(jiān)控是企業(yè)管理的內(nèi)在要求。

2．經(jīng)營管理者財會監(jiān)控體系要求對經(jīng)營管理者負(fù)責(zé)

企業(yè)經(jīng)營管理者財會監(jiān)控的實(shí)質(zhì)是企業(yè)會計機(jī)構(gòu)、會計人員對企業(yè)財產(chǎn)物資和生產(chǎn)資本運(yùn)動的監(jiān)控，因此，它不能再代表各綜合經(jīng)濟(jì)管理部門行使宏觀管理監(jiān)控職能，而只能代表企業(yè)自身或經(jīng)營者的利益。我們做出這一判斷的邏輯依據(jù)是：傳統(tǒng)的企業(yè)財會監(jiān)督在市場經(jīng)濟(jì)條件下之所以要按監(jiān)控主體劃分為宏觀管理財會監(jiān)控、所有者財會監(jiān)控以及代表社會公眾利益的注冊會計師審計監(jiān)控，正是基于企業(yè)的會計機(jī)構(gòu)、會計人員在市場經(jīng)濟(jì)體制下其行為具有企業(yè)化的傾向和往往會代表經(jīng)營者利益這一假設(shè)前提，這是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)建立包括財會監(jiān)控在內(nèi)的內(nèi)部監(jiān)控體系的基礎(chǔ)。這種新型的財會監(jiān)控體系，根據(jù)我國現(xiàn)有的情況，可作如下設(shè)置與歸并：

（1）設(shè)立國際上慣用的財務(wù)總監(jiān)職位，或提高現(xiàn)有總會計師的地位或合并總會計師與財務(wù)副廠長兩個職位為一個，使其全面負(fù)責(zé)企業(yè)財會監(jiān)控工作。該職位的主要職責(zé)實(shí)質(zhì)是代表經(jīng)營者負(fù)責(zé)管理企業(yè)財務(wù)會計工作，參與企業(yè)各項財務(wù)、會計活動的決策，并組織企業(yè)對各項財務(wù)收支活動的事后、事中和事前監(jiān)控。會計機(jī)構(gòu)、會計人員只是代表其在工作中執(zhí)行財會監(jiān)控職能。

（2）有條件的企業(yè)應(yīng)該分設(shè)財務(wù)部門和會計部門，尚不具備條件的企業(yè)也應(yīng)該在財會人員中劃分財務(wù)人員與會計人員。財務(wù)部門、財務(wù)人員工作的重點(diǎn)是參加企業(yè)管理，運(yùn)用資本、籌集資本和分配資本，對企業(yè)經(jīng)營活動做到事前控制、事中控制；會計部門和會計人員工作的重點(diǎn)是核算與事后監(jiān)督，包括對企業(yè)各項財產(chǎn)物資、資本運(yùn)動以及財務(wù)部門資本運(yùn)作的有效監(jiān)督。分離后的會計部門對財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)，工作內(nèi)容一是對外提供法定的財會信息，二是深化核算，對企業(yè)管理需要的經(jīng)濟(jì)活動都進(jìn)行核算與反映，提供經(jīng)營管理者需要的內(nèi)部監(jiān)控信息。

3．對企業(yè)內(nèi)部各單位應(yīng)采用財權(quán)高度集中的監(jiān)控機(jī)制

在承包制的條件下，隨著分擔(dān)責(zé)任的推行，大多數(shù)企業(yè)也把財權(quán)和財會監(jiān)控權(quán)下放給下屬部門與單位，這也是近年企業(yè)財會監(jiān)控失效的重要原因。企業(yè)多頭開戶，各部門自設(shè)會計機(jī)構(gòu)或人員，擁有獨(dú)立進(jìn)行財務(wù)活動的權(quán)力，不僅造成企業(yè)生產(chǎn)資本分散，凝聚力減弱，而且不利于加強(qiáng)財會監(jiān)控，貫徹經(jīng)營管理者的決策意圖。無論是從增強(qiáng)經(jīng)營管理者財會監(jiān)控的力度還是從樹立經(jīng)營管理者的威信的角度考慮，大中型企業(yè)都應(yīng)該采用財權(quán)高度集中的監(jiān)控機(jī)制。如在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實(shí)行財會人員委派制，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的所有財會人員，歸集團(tuán)公司管理，由集團(tuán)公司對集團(tuán)內(nèi)的所有企業(yè)委派財會人員。

（四）財會人員管理模式的選擇

在建立市場經(jīng)濟(jì)體制的過渡時期，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體情況確定相應(yīng)的財會人員管理模式。如對已經(jīng)理順了產(chǎn)權(quán)關(guān)系、建立了現(xiàn)代企業(yè)制度、完善了資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)制，并能確保國有資產(chǎn)不流失的國有企業(yè)，應(yīng)采用財會人員身份完全回歸企業(yè)的“企業(yè)自我管制”；對產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未理順，仍然實(shí)行承包制或其他形式經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的國有企業(yè)，為了避免國有資產(chǎn)流失，則可實(shí)行“統(tǒng)管統(tǒng)派制”或“雙重管理制”。我們認(rèn)為，目前財會人員管理模式主要可采用以下兩種模式：

1．企業(yè)聘任模式

這是我國私營企業(yè)、個體戶和“三資”企業(yè)等非國有經(jīng)濟(jì)實(shí)行的辦法。從實(shí)踐的結(jié)果來看，這種模式在社會主義初級階段具有促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展的功能（非國有經(jīng)濟(jì)近年的迅猛發(fā)展與其相應(yīng)的財會監(jiān)控有著密切的關(guān)系）。其標(biāo)志為：政府不直接干預(yù)會計人員的任免和管理。如一些地方規(guī)定，由國家財政部門采用間接方式進(jìn)行政策性管理；另一些地方規(guī)定，所有企業(yè)的會計人員必須持會計證上崗，企業(yè)配備了不持證的會計人員，就會受到相應(yīng)的處罰（財政部頒發(fā)的《會計證管理辦法》已于1996年將此做法納入該法規(guī)，但執(zhí)行滯后）。這種財會監(jiān)控模式認(rèn)為，企業(yè)法定代表人由于是企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為第一責(zé)任人，其有權(quán)在具備會計工作任職資格的人員中選聘本企業(yè)會計工作的負(fù)責(zé)人和業(yè)務(wù)人員，也具有聘任和解聘的權(quán)力；合格的會計人員也具有應(yīng)聘和拒聘的權(quán)力。雙方的選擇應(yīng)在勞動力市場上進(jìn)行，雙方的權(quán)利、義務(wù)、聘任期和待遇等都是按合同規(guī)定。這種模式也與發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)，實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度，廠長、經(jīng)理應(yīng)有充分的自主權(quán)（包括財權(quán)與人事權(quán)、干部任免權(quán)）相一致。

2．職業(yè)中介化模式

目前可操作的模式有二，一是由主管財政的政府機(jī)關(guān)牽頭，成立具有行業(yè)協(xié)會性質(zhì)的自律性質(zhì)的財會行業(yè)工會，對財會進(jìn)行統(tǒng)一登記、考核職業(yè)道德教育和管理；其經(jīng)濟(jì)實(shí)體是下屬由若干會員組成的財會服務(wù)事務(wù)所，這些事務(wù)所根據(jù)企業(yè)申請，委派合格的持有會計證的財會人員去企業(yè)進(jìn)行財會工作和實(shí)施財會監(jiān)控，向企業(yè)收取一定的費(fèi)用，用于派出會計人員的工資和福利支出等；二是推行代理記賬制，部分尚無條件聘請財會人員的小企業(yè)可委托合法的代理記賬組織進(jìn)行代理記賬。

財會行業(yè)工會屬于中介組織，如同注冊會計師協(xié)會、律師協(xié)會等，負(fù)責(zé)對全國的財會工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)與管理。各地方可成立相應(yīng)的財會工會分會，負(fù)責(zé)本地區(qū)的財會工作的業(yè)務(wù)管理和入會財會人員的執(zhí)業(yè)情況的指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。國家可以通過立法規(guī)定，多少會員以上，可以設(shè)立財會服務(wù)事務(wù)所；會員在事務(wù)所供職，受事務(wù)所的指派，到與本所簽訂提供財會服務(wù)合同的企業(yè)從事財會工作，其薪金由事務(wù)所根據(jù)會員的業(yè)務(wù)水平、工作能力及工作業(yè)績與效益核定。這是一種介于委派制與企業(yè)制的會計管理模式，企業(yè)不得自行安排財會人員從事財會工作，但可設(shè)立管理會計部門，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供服務(wù)。會員到企業(yè)后，只負(fù)責(zé)按會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計制度從事財會工作，并履行法律賦予和實(shí)施財會監(jiān)控職能。這種模式，既使財會人員保持了執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，有利于開展財會監(jiān)控，又不增加國家的財政負(fù)擔(dān)。

四川省財務(wù)成本研究會、成都市財務(wù)成本研究會課題組

組 長：毛伯林

副組長：何世君、蔡春

執(zhí) 筆：王 吾

總 纂：蔡春

成 員：毛伯林、何世君、蔡春、王 吾、彭家全、杜全宗、溫成鑫、王為敏、唐煥道、張 蘭、董惠茹

（錄自《財務(wù)成本通訊》1997年12月15日（總第202期）；獲四川省財務(wù)成本研究會、成都市財務(wù)成本研究會第七次哲學(xué)社會科學(xué)優(yōu)秀科研成果二等獎，1998年10月2日頒發(fā)）