◎新法解讀

廣告費(fèi)具有一次性投入大、受益期長(zhǎng)的特點(diǎn)，因而應(yīng)該視同資本化支出，不能在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與廣告費(fèi)性質(zhì)相似，也應(yīng)一并進(jìn)行限制。《實(shí)施條例》規(guī)定按銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%扣除，并允許將當(dāng)年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。比例大了，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也可以結(jié)轉(zhuǎn)了。同時(shí)，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實(shí)際情況作出具體規(guī)定，增加了“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際發(fā)生情況，根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門(mén)規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。廣告費(fèi)的條件必須同時(shí)具備以下三個(gè)條件：①?gòu)V告通過(guò)經(jīng)工商部門(mén)批準(zhǔn)的專門(mén)機(jī)構(gòu)制作；②已實(shí)際取得相應(yīng)發(fā)票；③通過(guò)一定媒體傳播。

不同時(shí)具備以上三個(gè)條件的廣告費(fèi)作為業(yè)務(wù)宣傳處理。

◎舊法規(guī)定

外資企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定：核實(shí)認(rèn)列，據(jù)實(shí)扣除。

內(nèi)資企業(yè)：

（1）企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費(fèi)用支出限制在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的2%以內(nèi)，超過(guò)部分可以無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。（《稅前扣除辦法》第四十條）

（2）自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超過(guò)比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。（國(guó)稅發(fā)［2001］第89號(hào)）

（3）從事軟件開(kāi)發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。（國(guó)稅發(fā)［2001］第89號(hào)）

（4）從1998年1月1日起，糧食類白酒（含薯類白酒）廣告宣傳費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除。（財(cái)稅字［1998］第45號(hào)）酒類生產(chǎn)企業(yè)如果同時(shí)生產(chǎn)其他類型的酒，且以整體名義所做廣告的宣傳費(fèi)用支出，應(yīng)按糧食類白酒全部銷售收入的比重合理分配計(jì)算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費(fèi)用。對(duì)于主要經(jīng)營(yíng)酒類產(chǎn)品銷售的商品流通企業(yè)，其為糧食類白酒所做的廣告宣傳費(fèi)用一律不得扣除；如果上述企業(yè)以整體名義所發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)糧食類白酒占銷售營(yíng)業(yè)收入的比例合理分配計(jì)算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費(fèi)用。綜合性商場(chǎng)或酒類產(chǎn)品占所經(jīng)營(yíng)商品比重較小的商品流通企業(yè)，除非專為糧食類白酒進(jìn)行廣告宣傳，否則不再分配計(jì)算不得扣除的糧食類白酒廣告宣傳費(fèi)用。

（5）不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除。（國(guó)稅發(fā)［2001］第89號(hào)）

（6）新辦房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。（國(guó)稅發(fā)［2003］第83號(hào)）

（7）國(guó)稅發(fā)［2004］第82號(hào)文件規(guī)定：取消該審批事項(xiàng)后，納稅人發(fā)生的廣告費(fèi)用支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。特殊行業(yè)確需提高廣告費(fèi)扣除比例的，由國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)實(shí)際情況另行規(guī)定。

（8）業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)《稅前扣除辦法》第四十二條規(guī)定，某一納稅年度企業(yè)可扣除的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不得超過(guò)銷售營(yíng)業(yè)收入的5‰的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)5‰的部分，永遠(yuǎn)不能申報(bào)扣除。會(huì)計(jì)上是據(jù)實(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。

案例18甲公司2008年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入為30000000元，計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的廣告費(fèi)支出為5000000元（包括業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)1000000元）。按照規(guī)定，甲公司每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)部超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的15%部分據(jù)實(shí)扣除。

（1）2008年度準(zhǔn)予扣除的廣告費(fèi)=為30000000×15%=4500000（元）

其余500000元（5000000-4500000）可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除。

（2）2008年度廣告費(fèi)支出納稅調(diào)整增加額=5000000-4500000=500000元，是可抵減暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

【實(shí)施條例】第四十五條　企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。

◎新法解讀

專項(xiàng)資金，專門(mén)用途的：

【實(shí)施條例】第四十六條　企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。

【實(shí)施條例】第四十七條　企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：

（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；

（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

◎舊法規(guī)定

根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2003］第045號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，須正確區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃；區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃標(biāo)準(zhǔn)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行。即增加了廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇列作判定融資租賃的條件之一。

（1）融資租賃的條件。

①在租賃期滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)由出租方轉(zhuǎn)讓給承租方。

②租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75%或以上）。

③租賃期內(nèi)最低付款額大于或基本等于租賃開(kāi)始日資產(chǎn)公允價(jià)值；租賃開(kāi)始日租賃付款額的現(xiàn)值不小于租賃資產(chǎn)的公允值，資產(chǎn)的所有權(quán)可以轉(zhuǎn)移也可以不轉(zhuǎn)移。

（2）承租人經(jīng)營(yíng)租賃稅務(wù)處理。

①《稅前扣除辦法》第三十八條規(guī)定：只要符合獨(dú)立企業(yè)交易原則，租金可以根據(jù)受益時(shí)間均勻扣除；應(yīng)由承租方承擔(dān)的租入資產(chǎn)的修理支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。

②《稅前扣除辦法》第三十一條規(guī)定：改良支出無(wú)法計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值，只能按不短于5年的期間均勻攤期限或改良工程耐用期限兩者孰短的期間內(nèi)平均攤銷。這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)處理不同，會(huì)計(jì)上租入資產(chǎn)的改良支出在租賃尚可使用期限內(nèi)平均攤銷。

案例192008年1月1日甲公司與乙公司簽訂的租賃合同，甲公司向乙公司租賃了一批固定資產(chǎn)：一臺(tái)原值21萬(wàn)元的發(fā)電機(jī)、6輛原值共計(jì)107萬(wàn)元的汽車。約定電機(jī)租賃期3年，租賃費(fèi)每年8萬(wàn)元；汽車租賃期3年，租賃費(fèi)每年50萬(wàn)元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權(quán)仍然歸乙公司。對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，甲公司對(duì)租賃費(fèi)用按經(jīng)營(yíng)性租賃的期限作為期間費(fèi)用在計(jì)算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前扣除58萬(wàn)元的租賃費(fèi)。

【實(shí)施條例】第四十八條　企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。