例1 3：例1 2中的處理就是按主體理論來進(jìn)行的。如果按母公司理論進(jìn)行處理，仍以例1 2為例，其會(huì)計(jì)處理如下：

在第一種情況下，與主體理論的處理要求完全相同。

在第二種情況下，母公司按其持股比例沖減投資收益和長期股權(quán)投資。即：

借：投資收益14 000（20 000×70%）

貸：長期股權(quán)投資——S公司14 000

抵消分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本14 000（20 000×70%）

貸：存貨14 000

此外，少數(shù)股東收益是按子公司的凈利潤來計(jì)算的，不用扣除存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤。

在第三種情況下，母公司仍按其持股比例轉(zhuǎn)回投資收益和長期股權(quán)投資。即：

借：長期股權(quán)投資——S公司14 000（20 000×70%）

貸：投資收益14 000

之后再按母公司的股權(quán)比例一方面轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資，另一方面調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本。即：

借：長期股權(quán)投資——S公司14 000（20 000×70%）

貸：主營業(yè)務(wù)成本14 000

另外，少數(shù)股東收益就按子公司的凈利潤計(jì)算，不用轉(zhuǎn)回期初存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤在本期實(shí)現(xiàn)的金額。

3 完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法（主體理論）

在講述第二個(gè)問題公司間存貨交易抵消的基本原理時(shí)，我們假定母公司對長期股權(quán)投資采用完全權(quán)益法。當(dāng)母公司采用不完全權(quán)益法時(shí)，無論是順銷還是逆銷，母子公司間的存貨交易合并抵消分錄與完全權(quán)益法下都存在著差異。

例1 4：接例1 1，珠江公司按不完全權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行處理。由于珠江公司采用不完全權(quán)益法，在第二、第三種情況下，珠江公司都不必對投資收益和長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。不完全權(quán)益法下，合并抵消分錄如下：

第一種情況，同權(quán)益法。

第二種情況，由于采用不完全權(quán)益法，母公司的長期股權(quán)投資與投資收益兩個(gè)賬戶的金額與完全權(quán)益法下的相應(yīng)金額會(huì)產(chǎn)生差異，因而，在兩種方法下，除對本期投資收益與長期股權(quán)投資抵消數(shù)額不同外，公司間交易的抵消是一樣的。

第三種情況，除了對本期投資收益與長期股權(quán)投資抵消數(shù)額不同外，公司間交易的抵消也不一樣，公司間交易的抵消分錄（期初存貨本期銷售）如下：

借：期初未分配利潤20 000

貸：商品銷售成本20 000

在逆銷情況下，這一抵消分錄為：

借：期初未分配利潤14 000

少數(shù)股東權(quán)益6 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本20 000

更完整的實(shí)例請參見作者編寫的《高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第五章（中國人民大學(xué)出版社，2007年）。

1 3合并會(huì)計(jì)中的特殊問題研究之一

——股權(quán)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

從本節(jié)開始，我們將討論合并會(huì)計(jì)中的一些比較特殊和復(fù)雜的問題：一是母公司控股股權(quán)和子公司股權(quán)變動(dòng)的合并會(huì)計(jì)處理；二是母子公司間間接持股與交叉持股的合并會(huì)計(jì)處理；三是合并每股收益與合并所得稅的會(huì)計(jì)處理。