1 2 1合并抵消的基本原理

一般而言，合并報(bào)表編制程序由以下幾個(gè)步驟組成：

第一步：編制合并工作底稿。

第二步：將母子公司個(gè)別報(bào)表金額過(guò)入底稿中。

第三步：編制抵消與調(diào)整分錄

調(diào)整與抵消分錄是有區(qū)別的，比如確認(rèn)少數(shù)股東收益等就屬于調(diào)整分錄，而抵消母公司長(zhǎng)期投資及子公司股東權(quán)益等就屬于抵消分錄；而對(duì)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，分清兩者間的區(qū)別則意義不大。因此，以后合并抵消與調(diào)整分錄中我們不作嚴(yán)格的區(qū)分。并過(guò)入工作底稿。①調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和遺漏；②抵消母子公司間的內(nèi)部損益；③抵消來(lái)自子公司的投資收益和股利，從而將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為期初余額；④抵消母公司期初長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶余額；⑤分配和攤銷長(zhǎng)期股權(quán)投資差額；⑥抵消母子公司間交易的對(duì)應(yīng)賬戶——公司間應(yīng)收與應(yīng)付款項(xiàng)、公司間收入與費(fèi)用；⑦確認(rèn)少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益等。

第四步：計(jì)算合計(jì)數(shù)。

第五步：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表。

第六步：根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表編制合并現(xiàn)金流量表。

其中公司間交易的抵消是核心。而在抵消過(guò)程中，依據(jù)不同的合并理論（母公司理論、主體理論或現(xiàn)行理論），母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資使用不同的方法（成本法、不完全權(quán)益法或完全權(quán)益法），以及內(nèi)部交易的流向不同（順流或逆流），都會(huì)使合并抵消的會(huì)計(jì)處理存在差異。下面將分別進(jìn)行闡述。

在對(duì)以上幾種情形進(jìn)行介紹之前，我們先要弄清公司間交易抵消的基本原理。公司間交易的抵消包括既要對(duì)交易中所形成的對(duì)應(yīng)賬戶進(jìn)行抵消，又要對(duì)交易中未實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行抵消；如果該商品已經(jīng)向集團(tuán)外的企業(yè)銷售，表明交易中的利潤(rùn)（或損失）已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則不再抵消交易中未實(shí)現(xiàn)的損益。下面通過(guò)實(shí)例來(lái)說(shuō)明這一抵消的基本原理（以關(guān)聯(lián)方商品交易的抵消為例）。

例1 1：珠江公司擁有S公司70%的股權(quán)，2003年珠江公司將成本為40 000元的A商品以60 000元的價(jià)格售給S公司后，出現(xiàn)以下三種情況：一是當(dāng)年S公司將這批商品以80 000元的價(jià)格向集團(tuán)外的企業(yè)售出；二是當(dāng)年該批商品全部沒(méi)有出售，全部形成期末存貨；三是該批商品下一年售出。珠江公司按完全權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

（1）抵消公司間的銷貨與購(gòu)貨。我們先來(lái)看第一種情況，如表1 2所示。如果S公司已將商品對(duì)外出售，從集團(tuán)公司的角度來(lái)講，就是將成本為40 000元的商品以80 000元的價(jià)格對(duì)外出售，這是在合并報(bào)表中的正常反映，我們將珠江公司和S公司有關(guān)的銷售與購(gòu)進(jìn)等分錄匯總后發(fā)現(xiàn)，有一筆分錄重復(fù)（黑體字），這就是我們需要抵消的分錄。這一抵消分錄的實(shí)質(zhì)就是消除雙方的購(gòu)貨與銷貨。

表1 2珠江公司與S公司購(gòu)貨與銷貨的匯總與抵消

珠江公司S公司（70%）匯總抵消登記銷貨（2003）

借：銀行存款60 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60 000登記購(gòu)貨（2003）

借：存貨

60 000

貸：銀行存款60 000登記銷貨

借：銀行存款80 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40 000

貸：存貨40 000登記銷貨

借：銀行存款80 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80 000結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40 000

貸：存貨40 000結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000

貸：存貨60 000匯總賬戶

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60 000

為了區(qū)分合并抵消分錄與一般分錄，合并抵消分錄一律標(biāo)下劃線。當(dāng)S公司將所購(gòu)商品全部對(duì)外出售后，購(gòu)貨和銷貨的抵消按母公司的售價(jià)一方面抵消母公司的銷貨收入，另一方面抵消子公司的銷貨成本。

（2）抵消期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。我們?cè)賮?lái)看第二種情況，如表1 3所示。如果S公司未將商品對(duì)外出售，從集團(tuán)公司的角度來(lái)講，母子公司的購(gòu)貨和銷貨都不成立。我們將珠江公司和S公司有關(guān)的銷售與購(gòu)進(jìn)等分錄匯總后發(fā)現(xiàn)，所有匯總賬戶（黑體字）都是我們需要抵消的分錄。這一抵消分錄的實(shí)質(zhì)就是消除母公司的銷貨和子公司購(gòu)入存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。