每個(gè)會(huì)計(jì)年度末企業(yè)必須依據(jù)一定的合并理論來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。目前國(guó)際上流行的合并理論主要有三種，它們有著不同的編制目的，因而依據(jù)不同的合并理論編制而成的合并報(bào)表也將存在一定的差異。

（1）母公司理論。將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，從母公司的角度來(lái)考慮合并報(bào)表的范圍和合并技術(shù)方法。其主要特點(diǎn)是：認(rèn)為公司集團(tuán)的業(yè)主權(quán)益只屬于母公司的股東，子公司中的少數(shù)股東權(quán)益被排除在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益之外；集團(tuán)的合并凈收益不包括少數(shù)股權(quán)在各子公司的凈收益中分享的那部分收益；合并資產(chǎn)負(fù)債表中的同一資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益的部分按購(gòu)并日公允價(jià)值計(jì)價(jià)，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分按子公司原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；商譽(yù)僅列示屬于母公司控股的部分；逆銷(xiāo)時(shí)，公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按母公司擁有的權(quán)益比例消除。

（2）主體理論。將合并報(bào)表視為集團(tuán)公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要特點(diǎn)是：把母公司對(duì)各子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)和各子公司的少數(shù)股權(quán)都反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益當(dāng)中；集團(tuán)的合并凈收益包括子公司中少數(shù)股權(quán)分享的那部分收益；合并資產(chǎn)負(fù)債表中的同一資產(chǎn)采用單一計(jì)價(jià)，子公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均按購(gòu)并日公允價(jià)值計(jì)價(jià)；商譽(yù)按全部商譽(yù)列示；逆銷(xiāo)時(shí)，公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按100%消除。

（3）所有權(quán)理論。強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。它認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，滿(mǎn)足母公司股東的信息需求，而并不是為了滿(mǎn)足子公司少數(shù)股東的信息需求。因此它主張采用比例合并法，即當(dāng)母公司合并非全資子公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，相應(yīng)地，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益也按母公司的持股比例予以合并，公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按母公司的持股比例消除，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，將既不出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”。由于這一理論違背了“控制”的實(shí)質(zhì)，所以在實(shí)際應(yīng)用中受到多數(shù)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。但是當(dāng)一個(gè)公司由兩個(gè)或兩個(gè)以上的主體聯(lián)合控制的時(shí)候，各方的控股比例差不多，無(wú)法確定單一的控股母公司，也沒(méi)有少數(shù)股東，此時(shí)就可以采用比例合并法對(duì)聯(lián)合控制主體的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，這就是所謂的合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)。因此，人們?cè)谟懻摵喜⒗碚摃r(shí)，一般將比例合并排除在外。

在實(shí)務(wù)中，出現(xiàn)了一種將母公司理論與主體理論進(jìn)行結(jié)合而產(chǎn)生的一種新的合并理論——現(xiàn)行理論（也稱(chēng)混合理論）。為了更好地將母公司理論、主體理論和現(xiàn)行理論進(jìn)行比較，特列表將三種理論的特點(diǎn)歸納比較如下（見(jiàn)表1 1）。

表1 1合并理論的比較

本表轉(zhuǎn)引自:Beams & Brozovsky & Shoulders，Advanced Accounting 7th ed 2000，中譯本，儲(chǔ)一昀譯，上海財(cái)經(jīng)出版社，第429頁(yè)，另根據(jù)Beams & Anthony & Clement & lowensohn，Advanced Accounting 8th ed稍加修改。母公司理論主體理論現(xiàn)行理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的及主要使用者合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸。合并報(bào)表是為母公司股東的利益并按此觀點(diǎn)編制的合并報(bào)表是基于整個(gè)合并主體的觀點(diǎn)編制的，且旨在提供給對(duì)合并主體有權(quán)益的所有方面合并報(bào)表反映了單一企業(yè)主體的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，但主要是為母公司的股東及債權(quán)人編制的（《第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)》第2段和第7段）

（同母公司理論）(續(xù))母公司理論主體理論現(xiàn)行理論合并凈利潤(rùn)合并的凈利潤(rùn)歸屬于母公司股東合并的凈利潤(rùn)總額歸屬于合并主體的所有權(quán)擁有者合并的凈利潤(rùn)歸屬于母公司股東

（同母公司理論）少數(shù)股東收益由母公司股東的觀點(diǎn)來(lái)看，少數(shù)股東收益是費(fèi)用。它是按照將子公司視為獨(dú)立的法律主體來(lái)加以計(jì)量的少數(shù)股東收益是合并的凈利潤(rùn)總額分配給少數(shù)股東的部分在計(jì)算合并凈利潤(rùn)時(shí)，少數(shù)股東收益作為減項(xiàng)，但不是費(fèi)用。相反，它是合并主體已實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在多數(shù)及少數(shù)股權(quán)之間的分配

（同主體理論）少數(shù)股權(quán)由母公司股東的觀點(diǎn)來(lái)看，少數(shù)股權(quán)是負(fù)債。它是按照將子公司視為獨(dú)立的法律主體來(lái)加以計(jì)量的少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分。其列報(bào)與多數(shù)股東權(quán)益同等重要少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分。將其列示為單獨(dú)的一項(xiàng)金額，但是認(rèn)為少數(shù)股東將不會(huì)因此披露而受益

（同主體理論）子公司凈資產(chǎn)的合并母公司在子公司的凈資產(chǎn)中所占的份額是母公司為此權(quán)益所支付的價(jià)格加以合并的。少數(shù)股權(quán)所占的份額是按賬面價(jià)值合并的子公司所有的凈資產(chǎn)都按其公允價(jià)值合并，此公允價(jià)值即根據(jù)母公司為其權(quán)益所支付的價(jià)格計(jì)算而得。因此，凈資產(chǎn)的多數(shù)及少數(shù)股權(quán)都能統(tǒng)一計(jì)價(jià)子公司的凈資產(chǎn)是按其賬面價(jià)值加上母公司長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本超過(guò)其所獲權(quán)益的賬面價(jià)值的差額合并的

（同母公司理論）未實(shí)現(xiàn)損益（利得及損失）在順?shù)N時(shí)，從合并凈利潤(rùn)中100%地加以抵消；在逆銷(xiāo)時(shí)，僅抵消母公司所占有的部分在順?shù)N時(shí)，在確定合并凈利潤(rùn)總額時(shí)，100%地加以抵消；在逆銷(xiāo)時(shí)，將此抵消的金額在多數(shù)及少數(shù)股權(quán)間加以分配在順?shù)N時(shí)，從收入及費(fèi)用賬戶(hù)中100%地加以抵消；在逆銷(xiāo)時(shí)，將此抵消額在多數(shù)及少數(shù)股權(quán)間加以分配（《第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)》第7段和第13段）

（同主體理論）債務(wù)贖回的推定損益對(duì)于母公司債券的贖回，其推定利得及損失在合并凈利潤(rùn)中100%地加以確認(rèn)；但就子公司債券的贖回而言，其推定贖回的利得或損失，只確認(rèn)母公司所占份額在合并凈利潤(rùn)總額中100%地加以確認(rèn)，并在贖回子公司的債券時(shí)，將其推定利得及損失分配給多數(shù)及少數(shù)股權(quán)在收入及費(fèi)用賬戶(hù)中100%地加以確認(rèn)，并在贖回子公司的債券時(shí)，將其推定利得及損失分配給多數(shù)及少數(shù)股權(quán)

（同主體理論）注：表中黑體字為本書(shū)作者加注。

近年來(lái)，F(xiàn)ASB及IASB都有轉(zhuǎn)向主體觀的趨勢(shì)。美國(guó)FASB在1995年10月發(fā)布的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：政策與程序》征求意見(jiàn)稿中有關(guān)“程序”的部分就明確規(guī)定：少數(shù)股權(quán)應(yīng)列為“權(quán)益”的組成部分，可被稱(chēng)為子公司中的“非控制性股權(quán)”，以區(qū)別于應(yīng)歸屬于“控制性股權(quán)的權(quán)益”，這充分表明了FASB試圖向主體觀的轉(zhuǎn)變。

而IASB早在1998年修訂的IAS22《企業(yè)合并》中就已經(jīng)對(duì)母公司觀進(jìn)行了變革，要求對(duì)被購(gòu)并的子公司的凈資產(chǎn)全面按照購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，母公司觀中的“雙重計(jì)價(jià)”問(wèn)題隨即消失，這也反映了在計(jì)價(jià)問(wèn)題上變革后的母公司觀與主體觀趨于一致。

隨后，IASB在討論對(duì)IAS27的改進(jìn)時(shí)又提出，少數(shù)股權(quán)不符合《表報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中負(fù)債的定義，代表的是少數(shù)股權(quán)股東對(duì)子公司權(quán)益的要求權(quán)，符合業(yè)主權(quán)益的定義，所以應(yīng)作為業(yè)主權(quán)益項(xiàng)目列示在合并股東權(quán)益當(dāng)中。盡管這只是在列報(bào)形式上的變革，但也正代表著母公司觀與主體觀在概念上的實(shí)質(zhì)性差異已經(jīng)消除，意味著IASB繼IAS22《企業(yè)合并》（修訂后）之后又進(jìn)一步地轉(zhuǎn)向了主體觀。