35怎樣進(jìn)行銷售型租賃的賬務(wù)處理？

融資租賃從出租人的角度看，分為直接融資租賃與銷售型租賃。

銷售型租賃的核算與直接融資租賃基本相同，只是租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)銷售損益。銷售式租賃下的銷售收入是出租人最低租賃收款額的現(xiàn)值；如果資產(chǎn)沒(méi)有未擔(dān)保余值，則銷售收入就是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。銷售式租賃下的銷售成本是出租人租賃資產(chǎn)的成本減未擔(dān)保余值的現(xiàn)值。在這種情況下，未實(shí)現(xiàn)租賃收益則是租賃投資總額與其現(xiàn)值的差額。

【例48】 采用例47資料。乙公司購(gòu)入設(shè)備的成本為300 000元，初始直接費(fèi)用略，其他資料不變。

乙公司的有關(guān)計(jì)算如下：租賃投資總額＝租金總額＋擔(dān)保余值＋未擔(dān)保余值

＝600 000＋50 000＋100 000＝750 000（元）

銷售收入＝最低租賃收款額的現(xiàn)值（租賃內(nèi)含利率為12％）

＝租金現(xiàn)值＋擔(dān)保余值現(xiàn)值

＝60 000×5650 22＋50 000×0321 97

＝355 112（元）

銷售成本＝租賃資產(chǎn)成本-未擔(dān)保余值現(xiàn)值

＝300 000-100 000×0321 97

＝267 803（元）未實(shí)現(xiàn)租賃收益＝租賃投資總額-（最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）

＝750 000-（355 112＋32 197）

＝362 691（元）乙公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）購(gòu)入資產(chǎn)時(shí)。

借：融資租賃資產(chǎn)300 000

貸：銀行存款300 000

（2）租賃期開(kāi)始日。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款650 000

未擔(dān)保余值100 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本267 803

貸：融資租賃資產(chǎn)300 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入355 112

未實(shí)現(xiàn)租賃收益362 691

可見(jiàn)，租賃期開(kāi)始日，乙公司就實(shí)現(xiàn)銷售毛利87 309（355 112-267 803）元，該毛利隨以后各期租金的收回而逐漸收回。

36怎樣核算租賃資產(chǎn)余值？（1）租賃期滿，出租人資產(chǎn)擔(dān)保余值的核算。

租賃期滿，資產(chǎn)由出租人收回的，租期屆滿時(shí)，出租人應(yīng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。資產(chǎn)實(shí)際余值低于承租人擔(dān)保余值的差額為資產(chǎn)余值損失，由承租人（或與承租人有關(guān)的一方）全額補(bǔ)償，承租人支付的補(bǔ)償金列做營(yíng)業(yè)外支出，出租人收到的補(bǔ)償金則作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

資產(chǎn)實(shí)際余值超過(guò)擔(dān)保余值時(shí)，其差額為收益。既然融資租賃的實(shí)質(zhì)是，出租人已將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人，并通過(guò)資產(chǎn)余值的擔(dān)保轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，那么租賃期滿，資產(chǎn)實(shí)際余值超過(guò)擔(dān)保余值所產(chǎn)生的收益應(yīng)歸承租人享有。更何況這種收益的產(chǎn)生，亦可能是承租人未充分使用租賃資產(chǎn)所致。當(dāng)然，有時(shí)租約也規(guī)定這種收益在承租人與出租人之間分配。不管屬于哪種情況，承租人收到出租人支付的租賃資產(chǎn)余值收益款時(shí)，作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

（2）租賃期滿，出租人對(duì)租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值的核算。

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，出租人應(yīng)定期（至少于每年年末檢查一次）檢查租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值，如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)沖回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作任何調(diào)整。

期末，出租人估計(jì)的未擔(dān)保余值減少額（預(yù)計(jì)未擔(dān)保余值低于原估計(jì)金額的差額）作為資產(chǎn)減值損失處理；以后已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)時(shí)，應(yīng)在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。需要注意的是：未擔(dān)保余值減少時(shí)，對(duì)前期已確認(rèn)的租賃收入不作追溯調(diào)整，只對(duì)未擔(dān)保余值減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)租賃收入，并調(diào)整由此引起的未實(shí)現(xiàn)融資收益的減少。

【例49】 采用例45資料，租賃期開(kāi)始日，乙公司對(duì)租賃設(shè)備確定未擔(dān)保余值100 000元。租賃期第六年，因性能高、價(jià)格低的同類新設(shè)備投放市場(chǎng)，乙公司原有的設(shè)備大大貶值。經(jīng)確認(rèn)，租賃期滿的未擔(dān)保余值為40 000元，其他資料不變。

據(jù)此，第六年乙公司應(yīng)作如下處理：

（1）重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。調(diào)整后的租賃投資總額為690 000元， 即租賃投資總額＝租金總額＋擔(dān)保余值＋未擔(dān)保余值

＝60 000×10＋50 000＋40 000＝690 000（元）

387 309＋5 000＝60 000×PA（10，r）＋90 000×PV（10，r）采用插值法計(jì)算調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率r。

當(dāng)r＝10％時(shí)，60 000×6144 6＋90 000×0385 5403 371元＞392 309元當(dāng)r＝11％時(shí)，60 000×5889 2＋90 000×0352 2385 050元＜392 309元故10％＜r＜11％。用插值法計(jì)算的結(jié)果，r＝1060％。 

（2）根據(jù)調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率，重新編制“未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙怼保绫?3所示。表43未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙恚▎挝唬涸?/p>

期數(shù)租金

①確認(rèn)的融資收入

②＝上期④×106%租賃投資凈額減少額

③＝①-②租賃投資凈額余額

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00041 05518 945368 364260 00039 04720 953347 410360 00036 82523 175324 236460 00034 36925 631298 605560 00031 65228 348270 257660 00028 64731 353238 904760 00025 32434 676204 228860 00021 64838 352165 876960 00017 58342 417123 4601060 00026 540②33 460①90 000合計(jì)600 000302 691297 31090 000注：① 33 460元＝123 460元-90 000元。

② 26 540元＝60 000元-33 460元。從乙公司計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?2、表43的資料可以得知：

1）調(diào)整前，租賃期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)租賃收益362 691元

調(diào)整后，租賃期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)租賃收益302 691元

調(diào)整后，租賃期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)租賃收益減少60 000元

2）調(diào)整前，租賃期后5年未實(shí)現(xiàn)租賃收益148 601元

調(diào)整后，租賃期后５年未實(shí)現(xiàn)租賃收益119 742元

調(diào)整后，租賃期后5年未實(shí)現(xiàn)租賃收益減少28 859元

（3）編制調(diào)整分錄。未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，乙公司當(dāng)期的會(huì)計(jì)處理如下：

1）對(duì)減少的未擔(dān)保余值60 000元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失60 000

貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備60 000

2）調(diào)減租賃期后5年未實(shí)現(xiàn)融資收益28 859元。

借：未實(shí)現(xiàn)租賃收益28 859

貸：資產(chǎn)減值損失28 859

如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值在以后期間得以恢復(fù)，此時(shí)，也須重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，調(diào)整升值當(dāng)期與以后各期的未實(shí)現(xiàn)租賃收益。升值金額應(yīng)在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)分錄與上①、②相反。

（4）租賃期的后5年，均按調(diào)整后的“未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙怼保ū?3）確認(rèn)各期的租賃收入及本金的收回，會(huì)計(jì)分錄比照上面例47進(jìn)行。

37什么是杠桿租賃？怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？杠桿租賃是指出租人一般只需支付租賃資產(chǎn)全部?jī)r(jià)款的一部分，另以租賃資產(chǎn)作抵押，由金融機(jī)構(gòu)貸款支付其余價(jià)款，然后將購(gòu)入資產(chǎn)用于租賃的一種融資租賃形式。杠桿租賃涉及兩對(duì)關(guān)系：一是出租人與承租人之間的租賃關(guān)系，二是出租人與貸款人之間的借貸關(guān)系。杠桿租賃在會(huì)計(jì)上的處理，主要包括：出租人以借款人身份向金融機(jī)構(gòu)取得貸款，以收取的租金按期歸還貸款本息。

【例410】 甲公司向乙公司出租一大型成套設(shè)備，價(jià)款100萬(wàn)元，租賃期6年，每年末乙公司須支付租金264 237元；租賃期滿，設(shè)備無(wú)償轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司購(gòu)置該設(shè)備的資金中，80％是以該設(shè)備作為抵押向銀行辦理的借款，借款合同規(guī)定期限6年，年利率8％，每年末還本付息一次。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）租賃期開(kāi)始日，通過(guò)內(nèi)插法，計(jì)算如下：264 237×PA（6，r）＝1 000 000

r＝15%甲公司未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷具體情況如表44所示。表44未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙恚▎挝唬涸?/p>

期數(shù)租金

①確認(rèn)的融資收益

②＝上期④×15%應(yīng)付本金減少額

③＝①-②應(yīng)付本金余額

④＝上期④-本期③〖5〗1 000 0001264 237150 000114 237885 7632264 237132 864131 373754 3903264 237113 159151 078603 3124264 23790 497173 740429 5725264 23764 436199 801229 7716264 23734 466229 7710合計(jì)1 585 422585 4221 000 0000

（2） 計(jì)算年還款額，并編制年還本付息表。

該筆租賃業(yè)務(wù)中，甲公司借款總額＝1 000 000×80％＝800 000（元）年還款額＝800 000÷4622 88（n＝6、r＝8%的年金現(xiàn)值系數(shù)）

＝173 052（元）據(jù)此編制的年還本付息表如表45所示。表45年還本付息計(jì)算表（單位：元）

期數(shù)還款額

①確認(rèn)的融資費(fèi)用

②＝上期④×8%已還本金

③＝①-②應(yīng)付本金余額

④＝上期④-本期③〖5〗800 0001173 05264 000109 052690 9482173 05255 276117 776573 1723173 05245 854127 198445 9744173 05235 678137 374308 5995173 05224 688148 364160 2356173 05212 819160 235①0合計(jì)1 038 312238 314800 0000注：① 為調(diào)整數(shù)。（3）出租人甲公司的會(huì)計(jì)處理。

1）向銀行借款購(gòu)入設(shè)備時(shí)：

借：融資租賃資產(chǎn)——抵押資產(chǎn)1 000 000

貸：長(zhǎng)期借款——抵押借款800 000

銀行存款200 000

同時(shí)：

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用238 314

貸：長(zhǎng)期借款——抵押借款238 314

這里，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶屬于“長(zhǎng)期借款”賬戶的備抵賬戶。期末，該賬戶余額應(yīng)從“長(zhǎng)期借款”賬戶中扣除，以長(zhǎng)期借款凈額列入資產(chǎn)負(fù)債表中。

2）將設(shè)備出租給乙公司時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1 585 422

貸：融資租賃資產(chǎn)——抵押資產(chǎn)1 000 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益585 422

3）分期收入租金。

收入第一期租金時(shí)：

借：銀行存款264 237

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款264 237

同時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益150 000

貸：租賃收入150 000

4）分期償還貸款。

償還第一期貸款時(shí)：

借：長(zhǎng)期借款——抵押借款173 052

貸：銀行存款173 052

同時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用64 000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用64 000

甲公司以后各期收入租金，償還貸款的會(huì)計(jì)分錄可比照上面3）、4）進(jìn)行。

可見(jiàn)，杠桿租賃下，出租人甲公司各期的實(shí)際租賃收入是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入與租賃費(fèi)用的差額。它將租賃期內(nèi)應(yīng)向承租人收取的租金、應(yīng)向貸款人支付的利息分別通過(guò)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶核算，一方面可完整地反映租金的收取及利息的支付情況，另一方面兩者的差額即為出租人應(yīng)得的租賃收入。此外，杠桿租賃下，長(zhǎng)期借款屬于非追索性債務(wù)。因此，甲公司實(shí)際的長(zhǎng)期債權(quán)應(yīng)為其租賃投資總額減去非追索性債務(wù)以及應(yīng)付貸款人的租賃費(fèi)用后的凈額。