35怎樣進行銷售型租賃的賬務處理？

融資租賃從出租人的角度看，分為直接融資租賃與銷售型租賃。

銷售型租賃的核算與直接融資租賃基本相同，只是租賃期開始日應確認銷售損益。銷售式租賃下的銷售收入是出租人最低租賃收款額的現(xiàn)值；如果資產(chǎn)沒有未擔保余值，則銷售收入就是租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。銷售式租賃下的銷售成本是出租人租賃資產(chǎn)的成本減未擔保余值的現(xiàn)值。在這種情況下，未實現(xiàn)租賃收益則是租賃投資總額與其現(xiàn)值的差額。

【例48】 采用例47資料。乙公司購入設備的成本為300 000元，初始直接費用略，其他資料不變。

乙公司的有關(guān)計算如下：租賃投資總額＝租金總額＋擔保余值＋未擔保余值

＝600 000＋50 000＋100 000＝750 000（元）

銷售收入＝最低租賃收款額的現(xiàn)值（租賃內(nèi)含利率為12％）

＝租金現(xiàn)值＋擔保余值現(xiàn)值

＝60 000×5650 22＋50 000×0321 97

＝355 112（元）

銷售成本＝租賃資產(chǎn)成本-未擔保余值現(xiàn)值

＝300 000-100 000×0321 97

＝267 803（元）未實現(xiàn)租賃收益＝租賃投資總額-（最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔保余值現(xiàn)值）

＝750 000-（355 112＋32 197）

＝362 691（元）乙公司的有關(guān)賬務處理如下：

（1）購入資產(chǎn)時。

借：融資租賃資產(chǎn)300 000

貸：銀行存款300 000

（2）租賃期開始日。

借：長期應收款——應收融資租賃款650 000

未擔保余值100 000

主營業(yè)務成本267 803

貸：融資租賃資產(chǎn)300 000

主營業(yè)務收入355 112

未實現(xiàn)租賃收益362 691

可見，租賃期開始日，乙公司就實現(xiàn)銷售毛利87 309（355 112-267 803）元，該毛利隨以后各期租金的收回而逐漸收回。

36怎樣核算租賃資產(chǎn)余值？（1）租賃期滿，出租人資產(chǎn)擔保余值的核算。

租賃期滿，資產(chǎn)由出租人收回的，租期屆滿時，出租人應對資產(chǎn)價值進行評估。資產(chǎn)實際余值低于承租人擔保余值的差額為資產(chǎn)余值損失，由承租人（或與承租人有關(guān)的一方）全額補償，承租人支付的補償金列做營業(yè)外支出，出租人收到的補償金則作為營業(yè)外收入處理。

資產(chǎn)實際余值超過擔保余值時，其差額為收益。既然融資租賃的實質(zhì)是，出租人已將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人，并通過資產(chǎn)余值的擔保轉(zhuǎn)嫁風險，那么租賃期滿，資產(chǎn)實際余值超過擔保余值所產(chǎn)生的收益應歸承租人享有。更何況這種收益的產(chǎn)生，亦可能是承租人未充分使用租賃資產(chǎn)所致。當然，有時租約也規(guī)定這種收益在承租人與出租人之間分配。不管屬于哪種情況，承租人收到出租人支付的租賃資產(chǎn)余值收益款時，作為營業(yè)外收入處理。

（2）租賃期滿，出租人對租賃資產(chǎn)未擔保余值的核算。

根據(jù)謹慎性原則的要求，出租人應定期（至少于每年年末檢查一次）檢查租賃資產(chǎn)的未擔保余值，如有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的租賃收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)沖回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不作任何調(diào)整。

期末，出租人估計的未擔保余值減少額（預計未擔保余值低于原估計金額的差額）作為資產(chǎn)減值損失處理；以后已確認損失的未擔保余值得以恢復時，應在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。需要注意的是：未擔保余值減少時，對前期已確認的租賃收入不作追溯調(diào)整，只對未擔保余值減少的當期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認租賃收入，并調(diào)整由此引起的未實現(xiàn)融資收益的減少。

【例49】 采用例45資料，租賃期開始日，乙公司對租賃設備確定未擔保余值100 000元。租賃期第六年，因性能高、價格低的同類新設備投放市場，乙公司原有的設備大大貶值。經(jīng)確認，租賃期滿的未擔保余值為40 000元，其他資料不變。

據(jù)此，第六年乙公司應作如下處理：

（1）重新計算租賃內(nèi)含利率。調(diào)整后的租賃投資總額為690 000元， 即租賃投資總額＝租金總額＋擔保余值＋未擔保余值

＝60 000×10＋50 000＋40 000＝690 000（元）

387 309＋5 000＝60 000×PA（10，r）＋90 000×PV（10，r）采用插值法計算調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率r。

當r＝10％時，60 000×6144 6＋90 000×0385 5403 371元＞392 309元當r＝11％時，60 000×5889 2＋90 000×0352 2385 050元＜392 309元故10％＜r＜11％。用插值法計算的結(jié)果，r＝1060％。 

（2）根據(jù)調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率，重新編制“未實現(xiàn)融資收益分攤表”，如表43所示。表43未實現(xiàn)融資收益分攤表（單位：元）

期數(shù)租金

①確認的融資收入

②＝上期④×106%租賃投資凈額減少額

③＝①-②租賃投資凈額余額

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00041 05518 945368 364260 00039 04720 953347 410360 00036 82523 175324 236460 00034 36925 631298 605560 00031 65228 348270 257660 00028 64731 353238 904760 00025 32434 676204 228860 00021 64838 352165 876960 00017 58342 417123 4601060 00026 540②33 460①90 000合計600 000302 691297 31090 000注：① 33 460元＝123 460元-90 000元。

② 26 540元＝60 000元-33 460元。從乙公司計算的未實現(xiàn)融資收益分攤表42、表43的資料可以得知：

1）調(diào)整前，租賃期內(nèi)未實現(xiàn)租賃收益362 691元

調(diào)整后，租賃期內(nèi)未實現(xiàn)租賃收益302 691元

調(diào)整后，租賃期內(nèi)未實現(xiàn)租賃收益減少60 000元

2）調(diào)整前，租賃期后5年未實現(xiàn)租賃收益148 601元

調(diào)整后，租賃期后５年未實現(xiàn)租賃收益119 742元

調(diào)整后，租賃期后5年未實現(xiàn)租賃收益減少28 859元

（3）編制調(diào)整分錄。未擔保余值發(fā)生減值時，乙公司當期的會計處理如下：

1）對減少的未擔保余值60 000元確認為資產(chǎn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失60 000

貸：未擔保余值減值準備60 000

2）調(diào)減租賃期后5年未實現(xiàn)融資收益28 859元。

借：未實現(xiàn)租賃收益28 859

貸：資產(chǎn)減值損失28 859

如果已確認損失的未擔保余值在以后期間得以恢復，此時，也須重新計算租賃內(nèi)含利率，調(diào)整升值當期與以后各期的未實現(xiàn)租賃收益。升值金額應在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，會計分錄與上①、②相反。

（4）租賃期的后5年，均按調(diào)整后的“未實現(xiàn)融資收益分攤表”（表43）確認各期的租賃收入及本金的收回，會計分錄比照上面例47進行。

37什么是杠桿租賃？怎樣進行會計處理？杠桿租賃是指出租人一般只需支付租賃資產(chǎn)全部價款的一部分，另以租賃資產(chǎn)作抵押，由金融機構(gòu)貸款支付其余價款，然后將購入資產(chǎn)用于租賃的一種融資租賃形式。杠桿租賃涉及兩對關(guān)系：一是出租人與承租人之間的租賃關(guān)系，二是出租人與貸款人之間的借貸關(guān)系。杠桿租賃在會計上的處理，主要包括：出租人以借款人身份向金融機構(gòu)取得貸款，以收取的租金按期歸還貸款本息。

【例410】 甲公司向乙公司出租一大型成套設備，價款100萬元，租賃期6年，每年末乙公司須支付租金264 237元；租賃期滿，設備無償轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司購置該設備的資金中，80％是以該設備作為抵押向銀行辦理的借款，借款合同規(guī)定期限6年，年利率8％，每年末還本付息一次。

甲公司的會計處理：

（1）租賃期開始日，通過內(nèi)插法，計算如下：264 237×PA（6，r）＝1 000 000

r＝15%甲公司未實現(xiàn)融資收益攤銷具體情況如表44所示。表44未實現(xiàn)融資收益分攤表（單位：元）

期數(shù)租金

①確認的融資收益

②＝上期④×15%應付本金減少額

③＝①-②應付本金余額

④＝上期④-本期③〖5〗1 000 0001264 237150 000114 237885 7632264 237132 864131 373754 3903264 237113 159151 078603 3124264 23790 497173 740429 5725264 23764 436199 801229 7716264 23734 466229 7710合計1 585 422585 4221 000 0000

（2） 計算年還款額，并編制年還本付息表。

該筆租賃業(yè)務中，甲公司借款總額＝1 000 000×80％＝800 000（元）年還款額＝800 000÷4622 88（n＝6、r＝8%的年金現(xiàn)值系數(shù)）

＝173 052（元）據(jù)此編制的年還本付息表如表45所示。表45年還本付息計算表（單位：元）

期數(shù)還款額

①確認的融資費用

②＝上期④×8%已還本金

③＝①-②應付本金余額

④＝上期④-本期③〖5〗800 0001173 05264 000109 052690 9482173 05255 276117 776573 1723173 05245 854127 198445 9744173 05235 678137 374308 5995173 05224 688148 364160 2356173 05212 819160 235①0合計1 038 312238 314800 0000注：① 為調(diào)整數(shù)。（3）出租人甲公司的會計處理。

1）向銀行借款購入設備時：

借：融資租賃資產(chǎn)——抵押資產(chǎn)1 000 000

貸：長期借款——抵押借款800 000

銀行存款200 000

同時：

借：未確認融資費用238 314

貸：長期借款——抵押借款238 314

這里，“未確認融資費用”賬戶屬于“長期借款”賬戶的備抵賬戶。期末，該賬戶余額應從“長期借款”賬戶中扣除，以長期借款凈額列入資產(chǎn)負債表中。

2）將設備出租給乙公司時：

借：長期應收款——應收融資租賃款1 585 422

貸：融資租賃資產(chǎn)——抵押資產(chǎn)1 000 000

未實現(xiàn)融資收益585 422

3）分期收入租金。

收入第一期租金時：

借：銀行存款264 237

貸：長期應收款——應收融資租賃款264 237

同時：

借：未實現(xiàn)融資收益150 000

貸：租賃收入150 000

4）分期償還貸款。

償還第一期貸款時：

借：長期借款——抵押借款173 052

貸：銀行存款173 052

同時：

借：財務費用64 000

貸：未確認融資費用64 000

甲公司以后各期收入租金，償還貸款的會計分錄可比照上面3）、4）進行。

可見，杠桿租賃下，出租人甲公司各期的實際租賃收入是會計上確認的租賃收入與租賃費用的差額。它將租賃期內(nèi)應向承租人收取的租金、應向貸款人支付的利息分別通過“未實現(xiàn)融資收益”、“未確認融資費用”賬戶核算，一方面可完整地反映租金的收取及利息的支付情況，另一方面兩者的差額即為出租人應得的租賃收入。此外，杠桿租賃下，長期借款屬于非追索性債務。因此，甲公司實際的長期債權(quán)應為其租賃投資總額減去非追索性債務以及應付貸款人的租賃費用后的凈額。