32怎樣確定最低租賃付款額及其現(xiàn)值？

最低租賃付款額即資本化的租賃金額。它分為兩種情況：一是租賃合同規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)。租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購買價格之和。二是租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)，此時的租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，與承租人（或與承租人有關(guān)的一方）擔(dān)保的資產(chǎn)余值之和，加上租賃期屆滿時承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。就某項融資租賃而言，租賃付款額究竟包括哪些內(nèi)容，應(yīng)視租約的具體規(guī)定而定。

最低租賃付款額是承租人的租賃負債，與其現(xiàn)值的差額屬于未確認融資費用。

最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值（或租賃資產(chǎn)公允價值）

＝ 未確認融資費用

最低租賃付款額是承租人確定融資租賃資產(chǎn)、租賃負債入賬金額的依據(jù)。

【例45】 甲公司向乙公司租入一臺全新設(shè)備，設(shè)備預(yù)計使用12年。租約的有關(guān)內(nèi)容如下：

（1）租期10年，不可撤銷。

（2） 每年支付租金60 000元，于年末支付。

（3）承租人擔(dān)保余值50 000元，設(shè)備未擔(dān)保余值100 000元。

（4）租賃開始日，設(shè)備的公允價值為387 309元。

（5）出租人的租賃內(nèi)含利率為12％。

（6）租期屆滿，租賃資產(chǎn)由出租人收回。

此外，在本租賃項目的談判與簽訂合同過程中，甲公司支付傭金、差旅費等8 000元。

根據(jù)上述資料，可知該項租賃業(yè)務(wù)屬于融資租賃。承租人甲公司的有關(guān)計算如下：

（1）最低租賃付款額＝60 000×10＋50 000＝650 000（元）

（2）根據(jù)出租人的租賃內(nèi)含利率12％計算最低租賃付款額現(xiàn)值。具體如下：   60 000×5650 22（n ＝10、r ＝12%的年金現(xiàn)值系數(shù)）＝339 013（元）

339 013 50 000×0321 97（n ＝10、r ＝12%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)）

＝339 013 16 099=355 112（元）由于最低租賃付款額的現(xiàn)值355 112元低于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值387 309元，所以乙公司對租入資產(chǎn)應(yīng)按355 112元記錄資產(chǎn)價值。租賃負債為 650 000元。兩者的差額 294 888元為未確認融資費用。

33怎樣攤銷未確認融資費用？如何分攤?cè)谫Y費用，是承租人融資租賃會計核算的核心問題。我國租賃準則規(guī)定，承租人應(yīng)采用實際利率法攤銷。由于租賃開始日租賃付款額現(xiàn)值計算采用的折現(xiàn)率不同、租賃資產(chǎn)的入賬價值基礎(chǔ)不同，分攤?cè)谫Y費用所選擇的實際利率也有差異。實際利率的選擇具體包括四種情況：

（1）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

（2）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以租賃合同規(guī)定利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將租賃合同利率作為未確認融資費用的分攤率。

（3）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

（4）租賃資產(chǎn)以公允價值作為入賬價值的，應(yīng)重新計算融資費用分攤率，該分攤率是指在租賃開始日使最低租賃付款額現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

【例46】 采用例45資料，設(shè)備的公允價值為300 000元，其他條款不變。

在這種情況下，設(shè)備的最低租賃付款額現(xiàn)值仍為355 112元，甲公司對租入設(shè)備應(yīng)按公允價值300 000元入賬。最低租賃付款額為650 000元，它與設(shè)備入賬價值的差額350 000元為未確認融資費用。

租賃期內(nèi)，甲公司分攤未確認融資費用時，分攤率應(yīng)重新計算。計算如下：

300 000＝60 000×PA（10， r）＋50 000×PV（10，r）

此算式須在多次測試的基礎(chǔ)上，采用插值法計算求得。

當(dāng)r＝16%時，60 000×4833 2＋50 000×0226 7＝301 327（元）＞300 000（元）

當(dāng)r＝18%時， 60 000×4494 1＋50 000×0191 1＝279 201（元）＜300 000（元）

因此，16%＜r＜18%。采用插值法計算，r＝1612%。租賃期內(nèi)按此利率分攤未確認融資費用350 000元。

34怎樣進行出租人的會計處理？出租人以融資租賃方式出租資產(chǎn)的會計處理要點及程序如下：

（1）在租賃期開始日，融資租賃債權(quán)的確認及會計處理。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資收入。

1）確定最低租賃收款額。最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上與獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

2）確認未擔(dān)保余值。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除出租人的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收租賃款的一部分，但應(yīng)包括在出租人投資總額中。

3）確認租賃投資總額。租賃投資總額包括最低租賃收款額和未擔(dān)保余值，是出租人對租賃資產(chǎn)的投資總額。

4）確認未實現(xiàn)融資收益。未實現(xiàn)融資收益是最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。

根據(jù)上述步驟，在租賃開始日，出租人的會計分錄為

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 （最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃投資凈額）

未實現(xiàn)融資收益

（2）按期收取租金。租金的結(jié)算一般有預(yù)收、應(yīng)收或當(dāng)期即期結(jié)算。不管采取哪種方式，均需在租約中明確，出租人按規(guī)定收取。

為了真實、客觀地反映出租人的融資租賃債權(quán)價值，對應(yīng)收未收的租金，出租人應(yīng)定期進行分析檢查，合理計提壞賬準備。對實際發(fā)生的租金壞賬，出租人應(yīng)按規(guī)定進行損失彌補。具體賬務(wù)處理與一般應(yīng)收賬款壞賬的核算相同。

（3）初始直接費用的會計處理。初始直接費用在新準則中計入了應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

（4）未實現(xiàn)融資收益的分攤及會計處理。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時，應(yīng)借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶。由于收取的租金中包括本金和利息兩部分，租金中相當(dāng)于利息的部分，應(yīng)確認為出租人的融資收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記“租賃收入”賬戶。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法確認當(dāng)期的融資收入。

（5）或有租金的會計處理。或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”賬戶，貸記“租賃收入”賬戶。

（6）核算未擔(dān)保余值的會計處理。

1）期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準備”科目；同時，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

2）如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；同時，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

（7）租賃期滿時的會計處理。租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理：

1）租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況：①對資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，出租人應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。②對資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，出租人應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。③對資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的，有以下兩種情況：①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。②如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，出租人應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定向承租人收取違約金，并將其確認為營業(yè)外收入。同時，收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

3）留購租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

【例47】 采用例45資料。本項租賃業(yè)務(wù)中，出租人乙公司發(fā)生初始直接費用5 000元，其他條件不變，要求作出乙公司的有關(guān)會計分錄。

（1）購入資產(chǎn)。為融資租賃購入的資產(chǎn)，一般直接發(fā)往承租人，無須通過出租人的倉庫。但為了匯總租賃資產(chǎn)的原價，反映資產(chǎn)的出租情況，會計上可設(shè)“融資租賃資產(chǎn)”核算。購入資產(chǎn)時：

借：融資租賃資產(chǎn)387 309

貸：銀行存款387 309

（2）租賃期開始日，確認應(yīng)收融資租賃款和未實現(xiàn)融資收益。

本例中不存在與承租人或出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，且租賃內(nèi)含利率為12%。出租人乙公司的有關(guān)計算如下：

最低租賃收款額＝租金總額＋承租人擔(dān)保余值＝6×10＋5＝65（萬元）

應(yīng)收融資租賃款＝最低租賃收款額＋初始直接費用＝650 000＋5 000＝655 000（元）

未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值＋初始直接費用＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）

＝755 000-（60 000×5650 22＋5 000＋150 000×0321 97）

＝362 691（元）

乙公司出租資產(chǎn)時：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款655 000

未擔(dān)保余值100 000

貸：融資租賃資產(chǎn)387 309

未實現(xiàn)融資收益362 691

銀行存款5 000

“未實現(xiàn)融資收益”屬于“長期應(yīng)收款”的備抵賬戶。期末，出租人乙公司將“長期應(yīng)收款”賬戶借方余額減去“未實現(xiàn)融資收益”賬戶貸方余額后的投資凈額，列入資產(chǎn)負債表中。

（3）按期收取租金，同時分攤未實現(xiàn)融資收益。

出租人在租賃期開始日確認的“未實現(xiàn)融資收益”相當(dāng)于它對客戶貸款的利息收入，該項利息收入總額應(yīng)按租賃期逐期分攤，確認為各期的租賃收入，就像銀行在貸款期內(nèi)確認利息收入一樣。租賃期開始日，出租人一般應(yīng)編制“租賃攤銷表”，以便據(jù)此進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。例47中，乙公司對未實現(xiàn)融資收益采用實際利率法攤銷，這里的實際利率為租賃內(nèi)含利率12％。分攤結(jié)果如表41所示。表41未實現(xiàn)融資收益分攤表（單位：元）

期數(shù)租金

①確認的融資收入

②＝上期④×12%租賃投資凈額減少額

③＝①-②租賃投資凈額余額

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00046 477 13 523 373 786260 00044 854 15 146 358 640360 00043 037 16 963 341 677460 00041 001 18 999 322 679560 00038 721 21 279 301 400660 00036 168 23 832 277 568760 00033 308 26 692 250 876860 00030 105 29 895 220 981960 00026 518 33 482 187 4991060 00022 501① 37 499 150 000合計600 000362 691 237 309 150 000注：① 為調(diào)整數(shù)。乙公司收入第一期租金時：

借：銀行存款60 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款60 000

同時，

借：未實現(xiàn)融資收益46 477

貸：租賃收入（主營業(yè)務(wù)收入）46 477

以后各期的處理可比照上面進行。

（4）初始直接費用的處理。

初始直接費用屬于出租人的投資，該項支出應(yīng)用租賃收入彌補。因此，租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，出租人應(yīng)按各期確認的租賃收入占未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，并沖減各期確認的租賃收入。

例47中，乙公司發(fā)生初始直接費用5 000元，具體分配結(jié)果如表42所示。表42初始直接費用分配表（單位：元）期數(shù)確認的融資收入

①分攤率②

＝各期①÷362 691分攤金額③

＝5 000×②初始直接費用余額

④＝上期④-本期③〖5〗5 000146 4771281%641 4 359244 8541237%618 3 741343 0371187%593 3 148441 0011130%565 2 582538 7211068%534 2 049636 168997%499 1 550733 308918%459 1 091830 105830%415 676926 518731%366 3101022 501620%310 0合計362 691100%5 0000

由表42可知，出租人采用實際利率法確認各期租賃收入時，隨著租期的增加，各期的租賃收入呈遞減趨勢。原因是，隨著承租人所付租金的增加，出租人的租賃投資凈額不斷減少。初始直接費用按各期確認的租賃收入的比例分攤，分攤結(jié)果也呈遞減趨勢，符合費用確認的配比原則。不過，根據(jù)會計核算的重要性原則，初始直接費用金額較小時，可將其直接計入當(dāng)期損益。

出租人對各期分攤的初始費用：

借：租賃收入

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

（5）租賃期滿的處理。

本例中，租賃期滿，乙公司要收回出租資產(chǎn)。此時乙公司“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶有借方余額50 000元，即租賃資產(chǎn)的擔(dān)保余值。這里假設(shè)租賃期滿時，資產(chǎn)的實際余值與擔(dān)保余值一致。收回資產(chǎn)時：

借：融資租賃資產(chǎn)150 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款50 000

未擔(dān)保余值100 000