38什么是售后租回？怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

售后租回簡稱回租，是指承租人（銷貨方）將資產(chǎn)先出售、后租回的一種形式。售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。

（1）售后租回形成融資租賃。

在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對(duì)賣主（承租人）而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主（承租人）所發(fā)生的銷售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。

承租人對(duì)售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)通過“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目進(jìn)行核算，分?jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加或減少折舊費(fèi)用。

【例411】 假設(shè)2009年1月1日，甲公司將一臺(tái)塑鋼機(jī)按700 000元的價(jià)格銷售給乙公司。該機(jī)器的公允價(jià)值為700 000元，賬面原價(jià)為1 000 000元，已提折舊400 000元。同時(shí)，甲公司與乙公司又簽訂了一份融資租賃協(xié)議，由甲公司將機(jī)器租回。

甲公司對(duì)售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2009年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理600 000

累計(jì)折舊400 000

貸：固定資產(chǎn)1 000 000

（2）2009年1月1日，向乙公司出售固定資產(chǎn)。

借：銀行存款700 000

貸：固定資產(chǎn)清理600 000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益100 000

未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙恚晗奁骄ǎ┤绫?6所示。表46未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙恚晗奁骄ǎ?009年1月1日（單位：元）

日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷數(shù)未實(shí)現(xiàn)售后租回收益2009年1月1日700 000600 000100 0002009年12月31日20 00080 0002010年12月31日20 00060 0002011年12月31日20 00040 0002012年12月31日20 00020 0002013年12月31日20 0000合計(jì)700 000600 000100 000注：攤銷期5年，分?jǐn)偮?0%。（3）2009年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）20 000

貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)20 000

（2）售后租回交易形成經(jīng)營租賃。

如果售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）應(yīng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值），分?jǐn)倳r(shí)，按上述比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加或減少租金費(fèi)用。

【例412】 2009年1月1 日，甲公司將全新辦公用房一套，按照30 000 000元的價(jià)格售給乙公司，并簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為3年。辦公用房原賬面價(jià)值為29 000 000元，預(yù)計(jì)使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，第一年末支付租金500 000元，第二年末支付租金750 000元，第三年末支付租金750 000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)。（假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營租賃收入，并且不存在租金逾期支付的情況。）

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃。

第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝30 000 000-29 000 000＝1 000 000（元）第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，如表47所示。表47未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益分?jǐn)偙恚晗奁骄ǎ?009年1月1日（單位：元）日期售價(jià)固定資產(chǎn)

賬面價(jià)值租金支付比例攤銷數(shù)未實(shí)現(xiàn)售

后租回收益2009年1月1日30 000 00029 000 0001 000 0002009年12月31日0250250 000750 0002010年12月31日0375375 000375 0002011年12月31日0375375 0000合計(jì)30 000 00029 000 00011 000 000

第四步，會(huì)計(jì)分錄為：

（1）2009年1月1日，向乙公司出售辦公用房。

借：銀行存款30 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理29 000 000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益1 000 000

（2）2009年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理29 000 000

貸：固定資產(chǎn)29 000 000

（3）2009年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益250 000

貸：管理費(fèi)用——租賃費(fèi)250 000

【例413】 承租人擬以一艘船作為標(biāo)的物向出租人申請(qǐng)售后租回業(yè)務(wù)，船的原始購置成本為 8000萬元，船的正常折舊年限為20年，已使用7年，賬面凈值為5200萬元。雙方約定以7500萬元作售后租回，租期為3年，租賃年利率為7%，本金每年回收2500萬元，期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移，手續(xù)費(fèi)100元。（單位：萬元）

（1）承租人將擬出售的自有固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為清理。

借：固定資產(chǎn)清理5 200

累計(jì)折舊2 800

貸：固定資產(chǎn)8 000

（2）與出租人簽訂資產(chǎn)買賣合同，將資產(chǎn)出售給出租人。

借：銀行存款7 500

貸：固定資產(chǎn)清理5 200

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益2 300

（3）簽訂租賃合同，承租人按資產(chǎn)賬面凈值與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值較低的入賬。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 20000

未確認(rèn)融資費(fèi)用3 35001

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款8 55001

（4）支付租金本息。

第一年支付租賃本息時(shí)，

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3 025

貸：銀行存款3 025

第二年支付租賃本息時(shí)，

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款2 850

貸：銀行存款2 850

第三年支付租賃本息時(shí)，

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款2 675

貸：銀行存款2 675

（5）在租期內(nèi)，未確認(rèn)融資費(fèi)用采用直線法分?jǐn)偂?/p>

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 11667

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用1 11667

（6）按正常使用年限計(jì)提折舊計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用。

借：制造費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用400

貸：累計(jì)折舊400

（7）遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益按折舊進(jìn)度分?jǐn)偂?/p>

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益177

貸：制造費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用177

（8）租賃期滿，資產(chǎn)賬面凈值與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值大體一致，承租人不需要調(diào)賬，以名義貨價(jià)取得所有權(quán)。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款001

貸：銀行存款001

（9）將“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“自有固定資產(chǎn)”。

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備5 200

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 200

39什么是轉(zhuǎn)租賃？怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？轉(zhuǎn)租賃是指租賃期內(nèi)，承租人將租入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)租給新的承租人的一種租賃形式。轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)一般涉及三方（原出租人、原承租人同時(shí)也是新出租人、新承租人）和兩份租約（原出租人與原承租人之間、新出租人與新承租人之間的租約）。會(huì)計(jì)處理上，轉(zhuǎn)租對(duì)原出租人沒有影響，其會(huì)計(jì)處理仍按原來的融資租賃或經(jīng)營租賃進(jìn)行；對(duì)原承租人兼新出租人及新承租人而言，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)視租賃性質(zhì)（融資租賃或經(jīng)營租賃）而定。

（1）新承租人的會(huì)計(jì)處理。

作為新承租人，它與原出租人及原租約沒有聯(lián)系，只需按照與原承租人兼新出租人所訂租約，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)確定為融資租賃或經(jīng)營租賃，然后進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（2）原承租人兼新出租人的會(huì)計(jì)處理。

1）如果原租約規(guī)定，租賃期滿，資產(chǎn)的所有權(quán)將轉(zhuǎn)移給承租人，或承租人有廉價(jià)購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，則原承租人可以任何方式轉(zhuǎn)租該資產(chǎn)。

2）如果原租約沒有規(guī)定上述兩個(gè)條件，但具備融資租賃的其他條件，則原承租人也可以融資租賃或經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)租資產(chǎn)。但由于受原租約的限制，新租約不能包含租賃期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)，或允許承租人廉價(jià)購買租賃資產(chǎn)的條款；新租約的租期也必須在舊租約規(guī)定的租期內(nèi)；如果原租賃屬于經(jīng)營租賃性質(zhì)，轉(zhuǎn)租也只能是經(jīng)營租賃。

原承租人的賬務(wù)處理應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是原資產(chǎn)采取融資租賃方式租入的，不論轉(zhuǎn)租屬于哪種情況，原租賃下尚未攤銷完的租賃資產(chǎn)余值，一般應(yīng)作為新出租的租賃資產(chǎn)成本。二是租賃期內(nèi)，原出租人應(yīng)按原租約規(guī)定向原出租人支付租賃費(fèi)，同時(shí)按新租約規(guī)定向新承租人收取租金。支付租賃費(fèi)、收取租金應(yīng)分別進(jìn)行賬務(wù)處理，所支付的租賃費(fèi)，既可直接計(jì)入有關(guān)費(fèi)用，也可作為轉(zhuǎn)租期內(nèi)各期租賃收入的抵減。

【例414】 甲租賃公司根據(jù)與乙承租企業(yè)的合同，首先向另一租賃公司丙租入所需設(shè)備，該設(shè)備成本200萬元。甲公司每年應(yīng)付丙公司的租金（包括租賃成本）23萬元，甲公司每年向乙承租企業(yè)收取租賃收益25萬元。在不考慮其他因素影響的情況下，按凈額法核算，甲公司會(huì)計(jì)分錄為

（1）向丙公司租入資產(chǎn)。

借：待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)2 000 000

貸：應(yīng)付轉(zhuǎn)租賃租金2 000 000

（2）甲租賃公司與乙承租企業(yè)按合同起租時(shí)。

借：應(yīng)收轉(zhuǎn)租賃租金2 000 000

貸：待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)2 000 000

（3）甲公司計(jì)算第一期租金時(shí)。

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收轉(zhuǎn)租賃收益250 000

貸：應(yīng)收轉(zhuǎn)租賃租金230 000

租賃收益20 000

（4）實(shí)際收到租金時(shí)。

借：銀行存款250 000

貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收轉(zhuǎn)租賃收益250 000

（5）每期支付轉(zhuǎn)租賃租金時(shí)。

借：應(yīng)付轉(zhuǎn)租賃租金230 000

貸：銀行存款230 000

（6）租賃期滿，甲公司按合同規(guī)定將租賃資產(chǎn)出售，出售收入1萬元。

借：銀行存款10 000

貸：待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)10 000

40怎樣進(jìn)行租賃的列報(bào)與信息披露？承租人在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)檢查與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款是否存在一年內(nèi)到期的情況。如果存在，就應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)行重分類，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃相關(guān)的信息。

出租人在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)檢查與融資租賃相關(guān)的長期債權(quán)，即應(yīng)收融資租賃款是否存在一年內(nèi)到期的情況。如果存在，就應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)行重分類，將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為流動(dòng)債權(quán)列示，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的信息。

承租人對(duì)于重大的經(jīng)營租賃，例如在若干年度內(nèi)不可撤銷的經(jīng)營租賃，未來會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，應(yīng)在附注中披露相關(guān)信息。出租人應(yīng)當(dāng)披露各類經(jīng)營租賃租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值。也就是說，如果出租資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊，或發(fā)生了減值等情況，出租人應(yīng)披露原價(jià)扣除已計(jì)提的折舊或已確認(rèn)的減值后的凈值；如果出租資產(chǎn)已進(jìn)行了攤銷，則應(yīng)披露其攤余價(jià)值。

由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應(yīng)特別加以披露。承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照一般情況下融資租賃或經(jīng)營租賃對(duì)售后租回交易進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)售后的租回合同中的重要條款作出披露。