企業(yè)的代銷行為有收取手續(xù)費和視同買斷兩種方式，而在實際經營活動中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費方式的代銷合同，但在實際代銷時又單方面加價銷售，這就造成企業(yè)無法按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的常規(guī)程序進行會計處理，對自行加價的部分是繳增值稅還是營業(yè)稅也產生了分歧。這里引用一些實務案例談談加價代銷行為的會計和稅務處理。

【業(yè)務分析】

對于B公司的業(yè)務問題，甲公司委托B公司銷售電視機20臺，代銷合同約定，每臺電視機銷售價格為4 680元（不含稅價為4 000元），每銷售一臺，甲公司支付B公司200元代銷手續(xù)費。B公司將每臺電視機的銷售價格擅自提高到4 880元（含稅價），即將每臺電視機的零售價提高了200元。至12月末，B公司銷售20臺電視機并向甲公司開具了收取2 000元手續(xù)費的結算發(fā)票，同時將扣除手續(xù)費后的銷貨款44 800元匯至甲公司。B公司如何進行賬務和納稅處理？

根據《企業(yè)會計制度》并結合稅法有關規(guī)定，筆者認為B公司應作如下賬務處理：

12月初收到委托代銷商品時：

借：受托代銷商品                    80 000

  貸：代銷商品款                        80 000。

12月末銷售10臺電視機：

借：銀行存款                         97 600

  貸：主營業(yè)務收入                      283 418.80

  應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）14 181.20。

結轉營業(yè)成本時：

借：主營業(yè)務成本                     80 000

  貸：受托代銷商品                      80 000。

收到甲公司開具的銷售電視機的增值稅專用發(fā)票時：

借：代銷商品款                        80 000

應交稅金——應交增值稅（進銷稅額）      13 600

  貸：應付賬款——甲公司                  93 600。

結轉應收甲公司的手續(xù)費：

借：應付賬款——甲公司               4 000

  貸：其他業(yè)務收入——代購代銷收入     4 000。

支付甲公司剩余代銷款時：

借：應付賬款——甲公司               89 600

  貸：銀行存款                         89 600。

計提手續(xù)費收入的營業(yè)稅（其他附加稅、費略）：

借：主營業(yè)務稅金及附加                200

  貸：應交稅金——應交營業(yè)稅            200。

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現(xiàn)的電視機銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現(xiàn)的4 000元代銷手續(xù)費收入也必須按照服務業(yè)稅目中的代理業(yè)繳納5%的營業(yè)稅。在申報繳納增值稅時，由于甲公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額3 418.80元[（20×200）÷1.17]，即B公司需就加價部分繳納增值稅581.20元（3 418.80×17%）。

【政策分析】

對于加價部分僅需繳納增值稅，無需繳納營業(yè)稅，是基于如下3點考慮：

其一、稅法規(guī)定銷售代銷貨物必須視同銷售計繳增值稅，其加價部分也應該并入銷售全額計提增值稅，這一點毋庸置疑，但如果加價部分再繳納5%的營業(yè)稅，就對同一課稅對象同時征收了兩種流轉稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復征稅行為。

其二、對于上述代銷加價行為的定性還應該從雙方在代銷合同中所約定的責任和義務進行分析。

如果雙方訂立了收取手續(xù)費方式的委托代銷合同，則雙方均應受到合同的約束，都應該履行合同責任和合同義務。B公司的責任就是嚴格按照合同約定的價格對外銷售，加不加價，加多少，均屬于B公司單方面的（違約）行為，與甲公司無關；甲公司的責任和義務是在代銷商品銷售完畢后按照合同約定的結算價格及時支付代銷手續(xù)費。所以，對于B公司單方面加價銷售的行為要充分認識到這是代銷合同約定以外的事情，不屬于合同約定的內容。從本質上分析，加價銷售只能理解為是B公司單方面銷售貨物的行為，僅應該作征收增值稅的處理。同時，由于受托方代銷商品的收益已經體現(xiàn)為實現(xiàn)的商品進銷差價即增值稅的增值額而負擔了增值稅，所以無需再繳納營業(yè)稅。

其三、《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用；《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，條例所稱價外費用，包括向對方收取的手續(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外費用。上述兩條規(guī)定說明：一是營業(yè)稅相關稅法所稱的營業(yè)額為向“對方”收取的，在委托代銷業(yè)務中即應該是受托方（B公司）向與支付手續(xù)費同一方向來源的委托方（甲公司）收取的，而上述加價卻是受托方（B公司）向消費者（另一方向）收取的；二是代銷加價也不屬于實施細則所列舉的“價外費用”中的任何一項內容。所以，代銷加價也不應該按照上述規(guī)定作為代銷手續(xù)費收入計繳營業(yè)稅。

【籌劃點評】

對新型經營方式進行稅收籌劃，需要對相關各方進行相關性分析。在“聯(lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”等新興的商業(yè)營銷模式也給制造商帶來了不少麻煩，這不：成都市蜀都制衣有限公司就出現(xiàn)了這樣的問題。

自2006年2月開始，該企業(yè)與本市的大型商業(yè)企業(yè)簽訂了“聯(lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”協(xié)議，“商場提供柜臺等經營設備和場地，廠商將自己生產的產品在商場銷售，銷售款由商場統(tǒng)一收取，然后按雙方協(xié)商的比例返還”。

蜀都制衣有限公司2006年度與成都市區(qū)內的12家大型商場簽訂了類似的聯(lián)營協(xié)議，按最終銷售價格計算合計6480萬元的貨物，企業(yè)取得返還款5 180萬元（增值稅專用發(fā)票也是按此開具的）。對于該企業(yè)的銷售額的確認問題，當?shù)刂鞴芏悇諜C關與企業(yè)發(fā)生了矛盾：

企業(yè)是按5 180萬元計入收入并按該數(shù)據計算繳納增值稅的，而稅務機關則認為應當按6 480萬元作為企業(yè)的收入，因此，企業(yè)應當就其差額1300萬元補繳增值稅221萬元。

在無法達成統(tǒng)一意見的情況下，企業(yè)只好按當?shù)刂鞴芏悇諜C關的要求繳納了相應的稅款。但是，當他們將稅款入庫后，就向上一級稅務機關提出了行政復議。

那么，這兩個意見誰的正確呢？上一級稅務機關將對這個問題作出怎樣的決定呢？

回答這個問題需要對有關問題作具體分析。對于聯(lián)營返點的合作經營問題，正如前面的分析，目前“聯(lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”的操作形式主要有三種基本形式：

一是零售店給生產廠商提供柜臺或者其他經營場所，零售店僅在生產廠商將商品入店時進行核查和登記數(shù)量，統(tǒng)計其銷售價格，銷售和收款等經營活動都由生產廠商自己負責，生產廠商的商品銷售結束后，零售店按一定的比例，計算收取柜臺或者其他經營場所的租金。

二是雙方的業(yè)務運行流程與上述相同，但在租金的收取上，零售店實行“保底定額加扣點（返點）”或“定額與扣點孰高確定租金”的形式，即零售店出租柜臺或者其他經營場所時，先收取一定數(shù)額的租金，期末再根據廠商的銷售額計算收取一定的租金；或者先行確定一個定額基數(shù)，如果期末按銷售額乘以一個商定的比例（扣點）計算出來的結果小于先行確定的基數(shù)，廠商則按先行確定的基數(shù)向零售店支付租金，如果根據扣點計算的結果高于基數(shù)，廠商則按扣點計算的結果支付租金。

三是零售店給生產廠商提供柜臺或者其他經營場所，零售店在生產廠商將商品入店時不核查和登記數(shù)量，生產廠商派人參與商品的銷售，但銷售活動由商場統(tǒng)一管理，商品銷售的款項也由商場統(tǒng)一收取，生產廠商的商品銷售結束后（或者雙方約定一個結算期間），零售店按一定的比例，計算收取柜臺或者其他經營場所的租金。

對于前兩種方式，實際上是一種租賃經營的形式，而第三種從業(yè)務流程的角度來分析，可以認定為委托（買斷式）代銷售行為。對于蜀都制衣有限公司而言，其計稅依據應當按合同額還是應當按發(fā)票開具額呢？

從經濟業(yè)務的具體情況來分析，顯然，蜀都制衣有限公司與商場的合作協(xié)議對雙方形成買斷式委托代銷售進行了具體規(guī)定，而最終的銷售額，應當以蜀都制衣有限公司向商場開具的發(fā)票金額來確定。

由此可見，當?shù)刂鞴芏悇諜C關對這個問題的理解存在偏差。

【籌劃難點】

在代銷模式下，商業(yè)企業(yè)可以在不支付現(xiàn)金的條件下實現(xiàn)商業(yè)利潤，而根據稅現(xiàn)行收政策，制造商在委托代銷商品方面存在較大的操作空間，即企業(yè)可以通過委托代銷的方式將商品銷售的時間無限期拉長，從而將納稅義務向后推移。但是，在實際操作環(huán)節(jié)問題卻不斷出現(xiàn)。分析其原因，雖然在此環(huán)節(jié)稅收政策相對比較簡單，但是，如果相關的業(yè)務流程操作不當，就會滑入稅收陷井。比如，對于加價代銷模式的加價部分是應當計算繳納增值稅，還是繳納營業(yè)稅，或者既要繳納增值稅，又要繳納營業(yè)稅？在基層稅務管理機關看來，不能一概而論，而要看具體的業(yè)務流程，簡單地說，要看其參與合作的雙方是如何簽署代銷合同的。

但是，在實務操作過程中，具體負責簽署合同的銷售人員不了解有關稅收政策，而了解稅收政策的財務人員并不一定掌握銷售活動的有關知識，對于某個具體的企業(yè)來說，這兩方面的人員的合作又未必很好，這種運行機制就決定了納稅人的業(yè)務操作存在一定的涉稅風險。

【政策鏈接】

國家稅務總局《關于增值稅幾個業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)【1994】第186號）

最近，各地在征收增值稅方面提出了一些問題，要求予以明確。經調查研究和全國增值稅業(yè)務會議討論，現(xiàn)明確如下：

一、對承租或承包的企業(yè)、單位和個人，有獨立的生產、經營權，在財務上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的，應作為增值稅納稅人按規(guī)定繳納增值稅。

二、對1994年6月1日以后銷售貨物并負責運輸所售貨物的運輸單位和個人，凡符合增值稅一般納稅人標準的，可認定為一般納稅人。

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》

第十三條立法機關、司法機關、行政機關的收費，同時具備下列條件的，不征收營業(yè)稅：

（一）國務院、省級人民政府或其所屬財政、物價部門以正式文件允許收費，而且收費標準附合文件規(guī)定的；

（二）所收費用由立法機關、司法機關、行政機關自己直接收取的。

第十四條條例第五條所稱價外費用，包括向對方收取的手續(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應并入營業(yè)額計算應納稅額。