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商業(yè)服務(wù)有新招 聯(lián)營扣點是代銷(一、“聯(lián)營扣點”業(yè)務(wù)分析)

納稅籌劃實戰(zhàn)精選百例(第3版) 作者:莊粉榮


隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展,在商品流通環(huán)節(jié)不斷出現(xiàn)一些新的生產(chǎn)方式和經(jīng)營形式,“聯(lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”就是最近才出現(xiàn)了的一種新型經(jīng)營合作方式?!奥?lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”等合作經(jīng)營方式一般在生產(chǎn)商與零售店之間進行。根據(jù)上海榮業(yè)東興財務(wù)咨詢公司的稅務(wù)專家所進行的市場調(diào)查和了解,目前“聯(lián)營扣點”、“聯(lián)營返點”的操作形式很多,但從實質(zhì)上講,不外乎以下三種基本形式:

其一,零售店給生產(chǎn)廠商提供柜臺或者其他經(jīng)營場所,零售店僅在生產(chǎn)廠商將商品入店時進行核查和登記數(shù)量,統(tǒng)計其銷售價格,銷售和收款等經(jīng)營活動都由生產(chǎn)廠商自己負責(zé),生產(chǎn)廠商的商品銷售結(jié)束后,零售店按一定的比例,計算收取柜臺或者其他經(jīng)營場所的租金。

其二,雙方的業(yè)務(wù)運行流程與上述相同,但在租金的收取上,零售店實行“保底定額加扣點(返點)”或“定額與扣點孰高確定租金”的形式,即零售店出租柜臺或者其他經(jīng)營場所時,先收取一定數(shù)額的租金,期末再根據(jù)廠商的銷售額計算收取一定的租金;或者先行確定一個定額基數(shù),如果期末按銷售額乘以一個商定的比例(扣點)計算出來的結(jié)果小于先行確定的基數(shù),廠商則按先行確定的基數(shù)向零售店支付租金,如果根據(jù)扣點計算的結(jié)果高于基數(shù),廠商則按扣點計算的結(jié)果支付租金。

其三,零售店給生產(chǎn)廠商提供柜臺或者其他經(jīng)營場所,零售店在生產(chǎn)廠商將商品入店時不核查和登記數(shù)量,生產(chǎn)廠商派人參與商品的銷售,但銷售活動由商場統(tǒng)一管理,商品銷售的款項也由商場統(tǒng)一收取,生產(chǎn)廠商的商品銷售結(jié)束后(或者雙方約定一個結(jié)算期間),零售店按一定的比例,計算收取柜臺或者其他經(jīng)營場所的租金。

對于“聯(lián)營扣點”和“聯(lián)營返點”合作方式的征稅問題,應(yīng)當根據(jù)具體情況作具體分析。就上述第一和第二形式的合作模式,從交易過程和交易實質(zhì)來分析,實際上是一種柜臺(場地)出租行為。現(xiàn)行稅法明確,對承租或承包的企業(yè)、單位和個人,有獨立的生產(chǎn)、經(jīng)營權(quán),在財務(wù)上獨立核算,并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的,應(yīng)作為增值稅納稅人按規(guī)定繳納增值稅。在具體操作過程中存在兩種情況,一是如果生產(chǎn)廠商從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具了《外出經(jīng)營許可證明單》,并經(jīng)經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)確認的,廠商的銷售額可以回企業(yè)所在地申報納稅;二是廠商在經(jīng)營地領(lǐng)取了營業(yè)執(zhí)照,并進行稅務(wù)登記,廠商在零售商場的經(jīng)營行為屬于自營行為,其實現(xiàn)的納稅義務(wù)應(yīng)當由其自己申報納稅。在以上兩種模式下,零售商場所取得的租金收入應(yīng)通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算,按租賃業(yè)務(wù)收入計算繳納營業(yè)稅。

對于第三種情況,即生產(chǎn)廠商提供商品或派人參與商品的銷售,而銷售活動由商場統(tǒng)一管理,商品銷售的款項也由商場統(tǒng)一收取的行為,事實上是商場的一種銷售行為,從具體的運作過程來分析,其運行活動是一種代銷行為。以該公司的業(yè)務(wù)運作情況為例作如下分析:

從生產(chǎn)廠商的角度來分析:廠商將貨物運至商場,但具體商品由廠商負責(zé)管理,在這個環(huán)節(jié)其商品的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,商場對商品沒有所有權(quán)。但是,如果該商品實現(xiàn)銷售,由商場為其開票并收取貨款,商場在月底(或者雙方約定的其他結(jié)算期限)則按“銷售清單”(實現(xiàn)銷售的部分)記載的數(shù)量與廠商進行銷售結(jié)算,廠商的納稅義務(wù)也在同時發(fā)生,這個過程事實上就是一個完整的委托代銷售的過程。

而從另一個納稅人商場的角度來看,廠商通過商場完成了銷售的過程,其商品銷售成為商場銷售收入的組成部分,而商場所取得的收入,從業(yè)務(wù)合同(形式)上看,商場取得的收入是場地使用權(quán)價值的實現(xiàn),而從實際經(jīng)濟運行過程(內(nèi)容)上看,商場取得的收入?yún)s是商品銷售的差價,也就是商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額。對于這樣的經(jīng)營業(yè)務(wù),商場應(yīng)當按銷售收入額計算繳納增值稅,而不是按租賃收入計算繳納營業(yè)稅。

當然,對于屬于增值稅一般納稅人的零售商而言,在具體運作過程中應(yīng)當規(guī)范操作手段,在具體結(jié)算的過程中,應(yīng)當向廠商按其收入額索取增值稅專用發(fā)票,否則,商場沒有增值稅的進項抵扣,就會多繳稅。

此外,對該商場收取的進場費等,如果合同中明確是與銷售沒有直接關(guān)系而收取的服務(wù)性費用,則應(yīng)當按《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]136號)的規(guī)定計繳營業(yè)稅。

【會計核算】

代銷就是委托銷售,一般發(fā)生在工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間。代銷業(yè)務(wù)看似簡單,但是,在實務(wù)操作過程中就會變得復(fù)雜起來,以致部門納稅人不能把握問題的實質(zhì),從而陷入偷稅的泥潭。

代銷行為分兩種:一是視同買斷。委托方按簽訂的協(xié)議價格將貨物交付受托方,受托方自行確定實際售價;貨物售出后,委托方按協(xié)議價收取價款,受托方獲得實際售價與協(xié)議價的差額。雙方比照銷售進行增值稅會計處理,分別按不含稅協(xié)議價和不含稅實際售價計量收入,確定銷項稅額;受托方同時將委托方收取的增值稅,作為進項稅額予以抵扣。賬務(wù)處理如下:委托方:工業(yè)企業(yè)委托商業(yè)企業(yè)代銷(假設(shè)商業(yè)企業(yè)采用進價核算),借記“委托代銷商品”,貸記“庫存商品”;收到受托方代銷商品清單時,借記“應(yīng)收賬款(或銀行存款)”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”;結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品銷售成本時:借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“委托代銷商品”。

受托方:借記“受托代銷商品”,貸記“代銷商品款”;代銷商品實現(xiàn)銷售取得收入時,借記“銀行存款(現(xiàn)金、應(yīng)收賬款)”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”;委托方開具銷售發(fā)票給受托方作為進貨憑證,結(jié)算貨款時,借記“代銷商品款”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,貸記“銀行存款(現(xiàn)金、應(yīng)付賬款)”;結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“受托代銷商品”。

二是收取手續(xù)費。委托方按雙方簽訂的協(xié)議規(guī)定確定代銷貨物的售價,受托方按其定價代銷,并按售價的百分比收取手續(xù)費。雙方同樣按不含稅售價計算銷項稅額,委托方將其銷售貨物的價款記作收入,受托方則作應(yīng)付賬款;受托方同時將委托方開來的進項稅額用于抵扣,增加應(yīng)付賬款。賬務(wù)處理如下:

委托方:支付代銷手續(xù)費時,借記“營業(yè)費用”,貸記“應(yīng)收賬款”;其他會計處理同上。

受托方:售出受托代銷商品時,借記“銀行存款(應(yīng)收賬款)”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)付賬款”;借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,貸記“應(yīng)付賬款”;歸還委托單位的貨款并計算代銷手續(xù)費時,借記“應(yīng)付賬款”,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“銀行存款”。


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