21什么是利潤表，其作用體現(xiàn)在哪些方面？
（1）利潤表也是企業(yè)財務會計報表的主要內(nèi)容之一，是反映企業(yè)一定會計期間的經(jīng)營成果的財務會計報表。經(jīng)營成果是指企業(yè)經(jīng)營一定時期后所取得的全部收入抵減全部支出后的差額。①當全部收入大于全部支出時，其結果為盈利；②全部收入小于全部支出時，其結果為虧損；③當全部收入等于全部支出時，收支相抵，不盈不虧。利潤表的內(nèi)容結構以“利潤＝收入-費用”這一會計等式為基礎，揭示的是企業(yè)一定會計期間財務表現(xiàn)的一個方面即盈利（或虧損）狀況，并且部分地解釋了這一時期企業(yè)財務狀況的變化情況，是一張動態(tài)的會計報表。
（2）利潤表的作用。利潤表的作用主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1）有助于分析、評價、預測企業(yè)經(jīng)營成果和獲利能力。經(jīng)營成果和獲利能力都與“利潤”緊密相連。經(jīng)營成果（或經(jīng)營業(yè)績）指企業(yè)在其所控制的資源上取得的報酬（扣除理財成本、籌資成本等減項），它直接可體現(xiàn)為一定期間的利潤總額；而獲利能力則指企業(yè)運用一定經(jīng)濟資源（如人力、物力）獲取經(jīng)營成果的能力，它可通過各種相對指標予以體現(xiàn)，如資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、成本收益率以及人均收益率等。通過當期利潤表數(shù)據(jù)可反映一個企業(yè)當期的經(jīng)營成果和獲利能力；通過比較和分析同一企業(yè)不同時期、不同企業(yè)同一時期的收益情況，來評價企業(yè)經(jīng)營成果的好壞和獲利能力的高低，以此預測未來的發(fā)展趨勢。
2）有助于分析、評價、預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流動狀況。我們知道，報表使用者主要關注各種預期的現(xiàn)金來源、金額、時間及其不確定性。這些預期的現(xiàn)金流動與企業(yè)的獲利能力具有密切的聯(lián)系。美國財務會計準則委員會在《第1號概念公告》中指出，“投資人、債權人、雇員、顧客和經(jīng)理們對企業(yè)創(chuàng)造有利的現(xiàn)金流動能力具有共同的利益”。利潤表揭示了企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績及利潤來源、獲利水平，同時，通過利潤表格部分可評價一個企業(yè)的產(chǎn)品收入、成本、費用變化對企業(yè)利潤的影響。盡管過去的業(yè)績不一定意味著未來的成功，但可對一些重要的趨勢進行分析把握。如果過去的經(jīng)營成果與未來的活動之間存在著相互聯(lián)系，那么，由此即能可靠地預測未來現(xiàn)金流量及其不確定性程度，評估未來的投資價值。
3）有助于分析、評價、預測企業(yè)的償債能力。償債能力是指企業(yè)以資產(chǎn)清償債務的能力。從長遠觀點看，債權人和管理人員通過比較、分析利潤表的有關信息，可以間接地評價、預測企業(yè)的償債能力，尤其是長期償債能力，并揭示償債能力的變化趨勢，進而做出各種信貸決策和改進企業(yè)管理工作的決策。如債權人可據(jù)此來決定維持、擴大或收縮現(xiàn)有信貸規(guī)模，并提出相應的信貸條件；管理者可據(jù)此找出償債能力不強的原因，努力提高企業(yè)的償債能力，改善企業(yè)的形象。
4）有助于評價、考核管理人員的績效。通過比較前后期利潤表上各種收入、費用、成本及收益的增減變動情況，并分析發(fā)生差異的原因，據(jù)以評價各職能部門和人員的業(yè)績，以及各部門業(yè)績與整個企業(yè)經(jīng)營成果的關系，來評判各管理部門的功過得失。
5）是企業(yè)經(jīng)營成果分配的重要依據(jù)。利潤表直接反映企業(yè)的經(jīng)營成果，在一定的經(jīng)濟政策、法律規(guī)定和企業(yè)分配制度的前提下，利潤額的多少決定了各利害關系人的分享額，如國家稅收收入、股東的股利、員工和管理人員的獎金等。
另外，作為財務會計報表，利潤表也有與資產(chǎn)負債表類似的局限性。使用者首先要對利潤表所提供的盈利信息有一個客觀的認識，并結合其他相關資料，通過分析判斷去獲取有助于正確決策的信息。
22利潤表包含哪些內(nèi)容？
利潤表的內(nèi)容，包括收入、費用和利潤3項會計要素，以及每股收益這一重要的財務指標。
（1）收入的內(nèi)容。在利潤表中，按照收入的內(nèi)容將其分為營業(yè)收入、公允價值變動收益、投資收益。
1）營業(yè)收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得的收入，包括企業(yè)主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入等。
2）公允價值變動損益是指企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債，以及用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得與損失相抵后的凈額。
3）投資損益是指企業(yè)對外投資所獲得的收益與損失相抵后的凈額。
（2）費用的內(nèi)容。在利潤表中，按照費用的內(nèi)容將其分為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用和資產(chǎn)減值損失。
1）營業(yè)成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的成本，包括主營業(yè)務成本以及其他業(yè)務的成本。
2）營業(yè)稅金及附加是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的、與經(jīng)營活動相關的應向國家繳納的稅金及附加，包括企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等。
3）銷售費用是指企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費、廣告費、商品維修費、預計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構的職工薪酬、業(yè)務費、折舊費等。
4）管理費用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費、工會經(jīng)費、董事會費、聘請中介機構費、咨詢費、訴訟費、業(yè)務招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費、排污費等。
5）財務費用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用等，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣（收到的現(xiàn)金折扣）。
6）資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失，包括企業(yè)因應收款項、存貨、長期股權投資、持有到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生減值，而計提準備所形成的損失。
（3）利潤的內(nèi)容。利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等構成。在利潤表中利潤分為3個層次：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。
1）營業(yè)利潤。收入減去費用后的凈額，即營業(yè)利潤，它是企業(yè)利潤的基礎。
2）利潤總額。在營業(yè)利潤的基礎上加上直接計入當期利潤的利得減去直接計入當期利潤的損失，即為利潤總額。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，這部分利得包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等，通過“營業(yè)外收入”賬戶核算；這部分損失包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等，通過“營業(yè)外支出”賬戶核算。
3）凈利潤。在利潤總額的基礎上減去所得稅費用，即為凈利潤。
（4）每股收益的內(nèi)容。每股收益是唯一被列入財務會計報表的財務分析指標，分為基本每股收益和稀釋每股收益。
23利潤表的結構是怎樣的？有哪些編制方法？
（1）利潤表的結構。利潤表由表頭和主體部分構成。表頭部分包括報表的名稱、編制單位的名稱、報表的編制時間以及金額單位等。主體部分即反映收入、費用和利潤等主要內(nèi)容的部分，其結構的基本依據(jù)是“收入-費用＝利潤”這一會計等式。
多步式結構利潤表的主體部分將內(nèi)容作多項分類，以提供一些中間性的利潤信息。
在利潤表中，各收支項目的排列基本上是根據(jù)其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要程度來排列的，從企業(yè)的營業(yè)收入開始，分三步反映出企業(yè)利潤的構成，最終計算出凈利潤。
第一步，以營業(yè)收入為基礎，計算營業(yè)利潤。
營業(yè)利潤＝營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益（-公允價值變動損失）＋投資收益（-投資損失）
第二步，以營業(yè)利潤為基礎，計算利潤總額。
利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
第三步，以利潤總額為基礎，計算凈利潤。
凈利潤＝利潤總額-所得稅費用
（2）利潤表的編制方法。利潤表中的金額欄，包括“本期金額”和“上期金額”兩欄，每一個具體項目都需要填列這兩項金額。利潤表的編制方法，將介紹利潤表中“本期金額”、“上期金額”的一般填列方法和利潤表中每一個具體項目的填列方法。
利潤表各項目的金額欄分為“本期金額”和“上期金額”兩欄。其中，“上期金額”欄各項目應根據(jù)上期利潤表的“本期金額”欄的金額填列，如果利潤表中的項目名稱、內(nèi)容有變化，則應根據(jù)規(guī)定對上期利潤表相關項目的內(nèi)容、金額進行調(diào)整，按照調(diào)整后的金額填入本期利潤表的“上期金額”欄?！氨酒诮痤~”欄的填列方法可分為以下3種：
1）直接根據(jù)損益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列，例如，銷售費用、管理費用、財務費用等項目,即可直接根據(jù)相應賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
2）根據(jù)有關損益賬戶期末結轉(zhuǎn)本年利潤賬戶的余額計算填列，例如，營業(yè)收入項目需要根據(jù)“主營業(yè)務收入”與“其他業(yè)務收入”賬戶期末結轉(zhuǎn)本年利潤賬戶的合計金額填列。
3）根據(jù)表內(nèi)項目計算填列，例如，營業(yè)利潤、利潤總額等項目，就需要根據(jù)表內(nèi)項目計算填列。
4）根據(jù)有關資料計算填列，例如，基本每股收益、稀釋每股收益等，就需要根據(jù)當期凈利潤和發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)等計算填列。
24如何填列利潤表表內(nèi)項目？
利潤表表內(nèi)項目內(nèi)容包括：
（1）營業(yè)收入。“營業(yè)收入”項目反映企業(yè)當期確認的營業(yè)收入金額，該項目應根據(jù)主營業(yè)務收入賬戶和其他業(yè)務收入賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額之和填列。
（2）營業(yè)成本?！盃I業(yè)成本”項目反映企業(yè)當期確認的營業(yè)成本金額，該項目應根據(jù)主營業(yè)務成本賬戶和其他業(yè)務成本賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額之和填列。
（3）營業(yè)稅金及附加?！盃I業(yè)稅金及附加”項目反映企業(yè)當期確認的營業(yè)稅金及附加的金額，該項目應根據(jù)營業(yè)稅金及附加賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（4）銷售費用。“銷售費用”項目反映企業(yè)當期確認的銷售費用的金額，該項目應根據(jù)銷售費用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（5）管理費用?！肮芾碣M用”項目反映企業(yè)當期確認的管理費用的金額，該項目應根據(jù)管理費用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（6）財務費用。“財務費用”項目反映企業(yè)當期確認的財務費用（或收益）凈額，該項目應根據(jù)財務費用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列，如果是收益則以“-”號填列。
（7）資產(chǎn)減值損失?！百Y產(chǎn)減值損失”項目反映企業(yè)當期因計提資產(chǎn)減值準備而確認的損失金額，該項目應根據(jù)資產(chǎn)減值損失賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（8）公允價值變動凈收益?！肮蕛r值變動收益”項目反映企業(yè)當期確認的公允價值變動凈收益（或凈損失），該項目應根據(jù)公允價值變動損益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列，如為凈損失則以“-”號填列。
（9）投資收益?！巴顿Y收益”項目反映企業(yè)當期確認的凈投資收益（或凈損失），該項目應根據(jù)投資收益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列，如為凈損失則以“-”號填列。
（10）營業(yè)外收入?！盃I業(yè)外收入”項目反映企業(yè)當期確認的金額，該項目應根據(jù)營業(yè)外收入賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（11）營業(yè)外支出?！盃I業(yè)外支出”項目反映企業(yè)當期確認的金額，該項目應根據(jù)營業(yè)外支出賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。其中，非流動資產(chǎn)處置凈損失（或收益）應根據(jù)相應的明細賬余額單獨列示，如果為凈收益則以“-”號填列。
（12）所得稅費用?！八枚愘M用”項目反映企業(yè)當期確認的所得稅費用金額，該項目應根據(jù)所得稅費用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶的余額填列。
（13）每股收益。每股收益分為基本每股收益和稀釋每股收益。企業(yè)應當按照歸屬普通股股東的當期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)計算基本每股收益；企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應當分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)，并據(jù)以計算稀釋每股收益。
25利潤表編制實例
【例31】東方公司為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售的產(chǎn)品為應納增值稅產(chǎn)品，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品銷售價格中不含增值稅額。產(chǎn)品銷售成本按經(jīng)濟業(yè)務逐筆結轉(zhuǎn)。所得稅稅率為25％。東方公司2009年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
（1）向甲公司銷售甲產(chǎn)品一批，銷售價格535 000元，產(chǎn)品成本305 000元。產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，已向銀行辦妥托收手續(xù)。
（2）根據(jù)債務人的財務狀況，對應收賬款計提20 000元壞賬準備。
（3）采用預收款方式銷售商品，當年收到第一筆款項10 000元，已存入銀行。
（4）收到甲公司A產(chǎn)品退貨。該退貨系東方公司2009年售出，售出時售價共計2 000元，成本1 750元，該貨款當時已存入銀行。東方公司用銀行存款支付退貨款項，退回的A產(chǎn)品已驗收入庫，并按規(guī)定開出紅字增值稅專用發(fā)票。
（5）年末公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面價值為40 000元，公允價值為41 000元。
（6）計提已完工工程項目的長期借款利息3 000元；用銀行存款支付發(fā)生的管理費用5 000元，銷售費用2 000元。
（7）銷售產(chǎn)品應交的城市維護建設稅1 400元，應交的教育費附加600元。
要求：
（1）編制東方公司有關經(jīng)濟業(yè)務的會計分錄。
（2）計算應交所得稅（不考慮納稅調(diào)整事項）。
（3）編制東方公司2009年度的利潤表。
第一，編制會計分錄。
（1）向甲公司銷售甲產(chǎn)品并結轉(zhuǎn)銷售成本
借：應收賬款625 950
貸：主營業(yè)務收入535 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）90 950
借：主營業(yè)務成本305 000
貸：庫存商品305 000
（2）計提壞賬準備
借：資產(chǎn)減值損失20 000
貸：壞賬準備20 000
（3）采用預收款方式銷售商品存入銀行
借：銀行存款10 000
貸：預收賬款10 000
（4）銷售退回
借：主營業(yè)務收入2 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340
貸：銀行存款2 340
借：庫存商品1 750
貸：主營業(yè)務成本1 750
（5）持有的交易性金融公允價值發(fā)生變動
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動1 000
貸：公允價值變動損益1 000
（6）計提借款利息和支付費用
借：財務費用3 000
貸：應付利息3 000
借：管理費用5 000
銷售費用2 000
貸：銀行存款7 000
（7）計提相關稅金及附加
借：營業(yè)稅金及附加2 000
貸：應交稅費——應交城市維護建設稅1 400
——應交教育費附加600
第二，計算所得稅。
應納稅所得額＝535 000-305 000-20 000-2 000＋1 750＋1 000-3000-5 000-2 000-2 000
＝198 750（元）
應交所得稅＝198 750×25%＝49 6875（元）
借：所得稅費用49 6875
貸：應交稅費——應交所得稅49 6875
第三，編制利潤表。
編制的利潤表如表31所示。表31利潤表
編制單位：東方公司2009年度（單位：元）
項目本期金額一、營業(yè)收入533 000減：營業(yè)成本303 250營業(yè)稅金及附加2 000銷售費用2 000管理費用5 000財務費用3 000資產(chǎn)減值損失20 000加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）1 000投資收益（損失以“-”號填列）0其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益—二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）198 750加：營業(yè)外收入—減：營業(yè)外支出—其中：非流動資產(chǎn)處置損失—三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）198 750減：所得稅費用49 6875四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）149 0625五、每股收益—（一）基本每股收益—（二）稀釋每股收益—
26怎樣計算基本每股收益？
基本每股收益是指企業(yè)當期歸屬普通股股東的凈利潤與在外發(fā)行的普通股每股的比值，用于衡量企業(yè)報告期的業(yè)績。計算公式如下：
基本每股收益＝當期凈利潤÷發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)
“當期凈利潤”，是指當期歸屬普通股股東的凈利潤。
“發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)”，即以時間為權數(shù)的發(fā)行在外的普通股的平均數(shù)。如果當期企業(yè)發(fā)行在外的普通股的數(shù)量無增減變化，發(fā)行在外的普通股股數(shù)與發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)相等；如果當期企業(yè)在外發(fā)行的普通股股數(shù)因增發(fā)新股、購回庫藏股、派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股、配股等原因發(fā)生變化，就應以其發(fā)行在外的時間作為權數(shù)，計算發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)。計算時，所使用的報告期時間、已發(fā)行時間、已回購時間等，通常應按照天數(shù)計算，但在不影響計算結果合理性的前提下，也可以簡化為按月計算。
從公式中可以看出，計算基本每股收益，關鍵是要確定歸屬于普通股股東的當期凈利潤和當期發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)。在計算歸屬于普通股股東的當期凈利潤時，應當考慮公司是否存在優(yōu)先股。如果不存在優(yōu)先股，那么公司當期凈利潤就是歸屬于普通股股東的當期凈利潤。如果存在優(yōu)先股，在優(yōu)先股是非累積優(yōu)先股的情況下，應從公司當期凈利潤中扣除當期已支付或宣告的優(yōu)先股股利；在優(yōu)先股是累積優(yōu)先股的情況下，公司凈利潤中應扣除至本期止應支付的股利。在我國，公司暫不存在優(yōu)先股，所以公司當期凈利潤就是歸屬于普通股股東的當期凈利潤。
（1）企業(yè)發(fā)行新股或購回庫藏股。企業(yè)發(fā)行新股或者購回本企業(yè)發(fā)行在外的普通股形成庫藏股，都會使得發(fā)行在外的普通股股數(shù)發(fā)生變化，而增發(fā)或者回購的時間不同，對其影響也不同，為更準確地反映增發(fā)或者回購的影響，應以時間為權數(shù)，計算發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)。計算公式如下：
發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)＋當期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時間÷報告期時間-當期回購普通股股數(shù)×已回購時間÷報告期時間
已發(fā)行時間、報告期時間和已回購時間一般按照天數(shù)計算；在不影響計算結果合理性的前提下，也可以采用簡化的計算方法，如按月計算。
在計算當期發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)時，有兩個問題值得注意：
1）在企業(yè)合并采用權益結合法處理的情況下（同一控制下的企業(yè)合并），應根據(jù)合并過程中發(fā)行或取消的股票數(shù)調(diào)整加權平均數(shù)。
2）在發(fā)生不改變企業(yè)資源但將引起當期發(fā)行在外普通股股數(shù)發(fā)生變動的情況（如派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增股本、拆股和并股）下，需重新計算所有列報期間的股份數(shù)，并追溯調(diào)整所有列報期間的每股收益。
新發(fā)行普通股股數(shù)，應當根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應收對價之日起計算確定。通常包括以下情況：
1）為收取現(xiàn)金而發(fā)行的普通股股數(shù)，應從收到現(xiàn)金時算起。
2）因債務轉(zhuǎn)資本而發(fā)行的普通股股數(shù)，從停止債務計息之日起計算。
3）非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并，作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，從購買之日起計算；同一控制下的合并，作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，從確認收購之日起計算。
【例32】東方公司2009年有關股票的業(yè)務如下：
（1）1月1日，年初已發(fā)行股份數(shù)為1 020萬股，其中，庫藏股20萬股，發(fā)行在外的普通股1 000萬股。
（2）4月1日，發(fā)行新股400萬股。
（3）9月1日，購回庫藏股100萬股。
2009年該公司實現(xiàn)凈利潤1 4035萬元。該公司發(fā)行的新股和回購庫藏股對加權平均數(shù)的影響如表32（時間按月計算）所示。表32發(fā)行新股和回購庫藏股對加權平均數(shù)的影響在外發(fā)行時間在外發(fā)行股數(shù)（萬股）時間權數(shù)加權平均股數(shù)（萬元）1月1日~4月1日1 0003/122504月1日~9月1日1 4005/1258339月1日~12月31日1 3004/124333加權平均股數(shù)1 2666
基本每股收益＝1 4035/1 2666=11（元/股）
（2）企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股。企業(yè)派發(fā)股票股利、用公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或者并股時，其在外發(fā)行的普通股股數(shù)都會因此而增加或者減少，企業(yè)的所有者權益總額不會發(fā)生變化，企業(yè)的盈利能力也不會因此發(fā)生變化，但因為發(fā)行在外的普通股的數(shù)量的變化，每股收益會相應變化。當發(fā)生上述變化時，企業(yè)應當在相關報批手續(xù)全部完成之后，按照調(diào)整后的股數(shù)重新計算列報期間的每股收益，如果上述變化發(fā)生在資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間，也應當以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。
因派發(fā)股票股利、用公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或者并股等所引起的在外發(fā)行的普通股股數(shù)的增減變化，應假設該變化發(fā)生在報告期期初，因此，變化前發(fā)行在外的普通股數(shù)量應當做成比例的調(diào)整。在編制比較會計報表時，前一年的每股收益也要按照當年的加權平均股數(shù)重新計算。
【例33】東方公司2009年有關股票的業(yè)務如下：
（1）1月1日，年初發(fā)行在外的普通股800萬股。
（2）5月1日，按照10送2分配股票股利。
（3）2009年該公司實現(xiàn)凈利潤1 296萬元。
（4）2008年該公司實現(xiàn)凈利潤768萬元。
該公司在外發(fā)行的股票股利對加權平均數(shù)的影響如表33（時間按月計算）所示。表33股票股利對加權平均數(shù)的影響在外發(fā)行時間在外發(fā)行股
份數(shù)（萬股）因股票股利
追述調(diào)整倍數(shù)等量股份數(shù)
（萬股）時間權數(shù)加權平均
股數(shù)（萬股）1月1日~
4月30日800129604/123205月1日~
12月31日9609608/12640加權平均股數(shù)960
2009年基本每股收益＝1 296/960＝135（元/股）
調(diào)整后2008年基本每股收益＝768/960＝08（元/股）
（3）企業(yè)配股。配股在計算每股收益時比較特殊，因為配股是向全部現(xiàn)有股東以低于當前股票市價的價格發(fā)行普通股，實際上可以理解為按市價發(fā)行股票和無對價送股的混合體。也就是說，配股中包含的送股因素導致了發(fā)行在外普通股股數(shù)的增加，但卻沒有相應的經(jīng)濟資源的流入。計算基本每股收益時，應當考慮這部分送股因素，據(jù)以調(diào)整各列報期間發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)。計算公式如下:
每股理論除權價格
＝（行權前發(fā)行在外普通股的公允價值＋配股收到的款項）÷行權后發(fā)行在外的普通股股數(shù)
調(diào)整系數(shù)
＝行權前每股公允價值÷每股理論除權價格
本年度基本每股收益
＝歸屬于普通股股東的當期凈利潤÷（行權前發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×行權前普通股發(fā)行在外的時間權數(shù)＋行權后發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)）
因配股重新計算的上年度基本每股收益
＝上年度基本每股收益÷調(diào)節(jié)系數(shù)
本年度基本每股收益
＝歸屬于普通股股東的當期凈利潤÷配股前 （發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×配股前普通股發(fā)行在外的時間權重＋配股后發(fā)行在外普通股加權平均數(shù))
存在非流通股的企業(yè)可以采用簡化的計算方法，不考慮配股中含有的送股因素，而將配股視為發(fā)行新股處理。
【例34】假設東方公司2007年、2008年和2009年實現(xiàn)凈利潤分別是1 000萬元、1 600萬元和1 900萬元。2008年初，發(fā)行配股權，每5股發(fā)行在外的普通股可購買1股新股，預購新股價格為8元/股，配股權發(fā)行前發(fā)行在外的普通股為500萬股，共新增100萬股，最后行使配股權日為2008年4月1日。假設2008年4月1日該公司普通股股票公允價值為18元/股。
要求：計算該企業(yè)2007年、2008年和2009年的基本每股收益。
（1）2007年每股收益。
本年度基本每股收益＝1 000 ÷ 500＝2（元/股）
（2）2008年每股收益。
每股理論除權價格＝（500×18＋100×8）÷（500＋100）＝1633（元/股）
調(diào)整系數(shù)＝18÷1633＝11
本年度基本每股收益＝1 600÷（500×11×3/12＋600×9/12）＝272（元/股）
（3）2009年每股收益。
本年度基本每股收益＝1 900÷600＝317（元/股）
27怎樣計算稀釋每股收益？
稀釋每股收益，是指企業(yè)存在具有稀釋性潛在普通股的情況下，以基本每股收益的計算為基礎，在分母中考慮稀釋性潛在普通股的影響，同時對分子也作相應的調(diào)整。目前常見的潛在普通股主要包括:可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權證和股份期權等。
稀釋每股收益的計算。企業(yè)存在稀釋性潛在普通股時，應當分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)，并據(jù)以計算稀釋每股收益。
歸屬普通股股東的當期凈利潤的調(diào)整。計算稀釋性每股收益，應當根據(jù)下列事項對歸屬普通股股東的當期凈利潤進行調(diào)整：①當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或者費用；③相應的所得稅的增減變化。
發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)的調(diào)整。計算稀釋性每股收益時，需要調(diào)整發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)，假設潛在普通股已經(jīng)全部轉(zhuǎn)換為普通股，從而增加了發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)。調(diào)整時，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初已經(jīng)全部轉(zhuǎn)換為普通股；當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，則應假設其在發(fā)行日全部轉(zhuǎn)換為普通股。當期被注銷或者終止的稀釋性潛在普通股，應當按照當期發(fā)行在外的時間加權平均計入稀釋每股收益；當其被轉(zhuǎn)換或者行權的稀釋性潛在普通股，應當從當期期初至轉(zhuǎn)換日（或行權日）計入稀釋每股收益中，從轉(zhuǎn)換日（或者行權日）起，所轉(zhuǎn)換的普通股則應計入基本每股收益。
（1）可轉(zhuǎn)換公司債券。可轉(zhuǎn)換公司債券，是指公司依法發(fā)行的、在一定期間內(nèi)依據(jù)約定條件，可以轉(zhuǎn)換成公司股份的債券。如果公司發(fā)行有可轉(zhuǎn)換公司債券，期末在計算基本每股收益的基礎上，應首先假設所發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股。債券轉(zhuǎn)換為普通股，一方面會引起發(fā)行在外的普通股股數(shù)的增加，同時也會節(jié)約債券的利息費用，使歸屬普通股股東的當期凈利潤相應增加。然后，用因轉(zhuǎn)換增加的凈利潤除以增加的普通股股數(shù)，計算增量的每股收益，并將其與基本每股收益比較，判斷其對基本每股收益的稀釋性，如果增量每股收益小于基本每股收益，則說明該可轉(zhuǎn)換公司債券具有稀釋每股收益的作用，進而計算稀釋后的每股收益，即稀釋每股收益。
1）在不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認，對其負債成分與權益成分進行拆分時，具體計算步驟如下：
第一步，計算基本每股收益。
第二步，計算可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對利潤的影響增量。
第三步，計算可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股的份數(shù)增量。
第四步，通過利潤的影響增量與普通股的份數(shù)增量之比，計算增量每股收益。
第五步，比較增量每股收益與基本每股收益，判斷其是否具有稀釋性，如果增量每股收益小于基本每股收益，則說明其對每股收益具有稀釋作用。
第六步，計算稀釋每股收益。
當期已確認為費用的利息、溢價或折價的攤銷金額，按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》相關規(guī)定計算。
【例35】東方公司2009年歸屬普通股股東的凈利潤為48萬元，當期期初發(fā)行在外的普通股數(shù)量為20萬股，假設年內(nèi)該企業(yè)普通股數(shù)量發(fā)生變化。2009年1月1日，公司按面值發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換債券2 000張，每股面值100元，票面年利率6%，債券利息每年末支付一次，付息日為12月31日，到期歸還本金。該債券在發(fā)行12個月以后，可在到期之日前的任何時間轉(zhuǎn)換為普通股。轉(zhuǎn)股價格為每股20元，即每100元債券可轉(zhuǎn)換為5股面值為1元的普通股。債券利息不符合資本化條件，全部計入了當期損益，所得稅稅率為25%。
假設不考慮可轉(zhuǎn)換債券的負債成分和權益成分的拆分，且債券的票面利率等于實際利率。2009年度的每股收益計算如下：
基本每股收益＝480 000÷200 000＝24（元/股）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對利潤的影響增量：
凈利潤增量＝2 000×100×6%（1-25%）＝9 000（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股股份數(shù)增量：
普通股股份數(shù)增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）
增量每股收益＝9 000÷10 000＝09（元/股）
增量每股收益為09元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，該可轉(zhuǎn)換債券對每股收益具有稀釋作用。
稀釋每股收益＝（480 000＋9 000）÷（200 000＋10 000）＝2329（元/股）
2）如果考慮可轉(zhuǎn)換債券初始確認時，對負債成分和權益成分的拆分，在計算每股收益時，可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股對利潤的影響增量，應按照其負債成分的公允價值及實際利率計算。
在可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認，對其負債成分與權益成分進行拆分時，應按照實際利率折現(xiàn)計算可轉(zhuǎn)換債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，作為其負債成分的公允價值，并作為其初始確認金額；同時，將可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行價格扣除負債成分的初始確認金額后的差額，作為權益部分的初始確認金額。
【例36】例35資料，假設不具備選擇權的類似債券的市場利率為9%，且公司在可轉(zhuǎn)換債券初始確認時按照有關準則的規(guī)定，對可轉(zhuǎn)換債券的負債部分與權益部分進行拆分。2009年度的每股收益計算如下：
在可轉(zhuǎn)換債券初始確認時，負債成分與權益成分的拆分如下：
第3年年末應付本金200 000元（復利現(xiàn)值系數(shù)為07 721 835），本金的現(xiàn)值：154 43670（元）
3年每年應付利息12 000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為25 312917），利息的現(xiàn)值：30 37550（元）
通過計算可知，該可轉(zhuǎn)換公司債券負債成分公允價值為：
負債成分公允價值=184 81220（元）
權益成分初始確認金額=200 000-184 81220=15 18780（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對利潤的影響增量：
凈利潤增量＝184 81220×9%（1-25%）＝12 47482（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股股份數(shù)增量：
普通股股份數(shù)增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）
增量每股收益＝12 47482÷10 000＝1247（元/股）
增量每股收益為1247元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，該可轉(zhuǎn)換債券對每股收益具有稀釋作用。
稀釋每股收益＝（480 000＋12 47482）÷（200 000＋10 000）＝2345（元/股）
（2）認股權證、股份期權。認股權證，是指公司發(fā)行的、約定其持有人有權在履約期間內(nèi)或者特定到期日按照約定價格向本公司購買新股的有價證券。股份期權，是指公司賦予其持有人在未來一定期限內(nèi)，以事先約定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股份的權利，股票期權的擁有者，可以選擇在約定的期限內(nèi)行使其權利，購買公司的股票，也可以選擇放棄該權利。
對于盈利企業(yè)來講，如果認股權證、股份期權的行權價格低于當期普通股的平均市價，即具有稀釋性。我們可以將行權時公司發(fā)行的普通股看作兩個部分，假設其中一部分按照市價發(fā)行，在股份數(shù)增加的同時，相應的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此，這一部分股份發(fā)行既不具有稀釋性，也不具有反稀釋性；而另一部分股份在發(fā)行時沒有對價，股份數(shù)增加的同時沒有相應的經(jīng)濟利益流入，因此具有稀釋性。對于虧損企業(yè)來講，認股權證、股份期權的假設行權一般不影響凈虧損的金額，而由于行權導致股份數(shù)的增加，反而會導致每股虧損的減少，產(chǎn)生反稀釋作用，因此，在這種情況下，不計算稀釋每股收益。
在具有稀釋性認股權證、股份期權的情況下，計算稀釋每股收益，一般不需要調(diào)整凈利潤，只需對普通股加權平均數(shù)進行調(diào)整。具體計算步驟如下：
第一步，假設認股權證、股份期權在當期期初或者行權日已經(jīng)行權，計算按照約定行權價格發(fā)行普通股所取得的股款金額。
第二步，假定按照當期普通股平均市場價格發(fā)行普通股，計算發(fā)行多少普通股可以獲得與第一步中等量的股款金額。
第三步，比較以上兩步中，按照行權價格發(fā)行的普通股數(shù)量與按照當期普通股平均市價發(fā)行普通股數(shù)量，計算無對價發(fā)行普通股數(shù)量，即按照行權價格發(fā)行的普通股數(shù)量與按照當期普通股平均市價發(fā)行普通股數(shù)量的差額，將無對價發(fā)行的普通股部分，作為普通股數(shù)量的增量（其中，當期普通股平均市價，可按該股票每周或者每月具有代表性的股票交易價格簡單平均計算。如果股價比較平穩(wěn)，可以選用每周或者每月的收盤價作為代表性價格；如果股價波動較大，則可以將每周或者每月最低價與最高價的平均值作為代表性價格）。
第四步，用普通股的增量乘以時間系數(shù)，然后調(diào)整每股收益計算中的發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)，進而計算稀釋每股收益。
【例37】假設東方公司2009年歸屬普通股股東的凈利潤為800萬元，當期期初發(fā)行在外的普通股股數(shù)為200萬股，假設年內(nèi)該企業(yè)普通股股數(shù)發(fā)生變化，年內(nèi)普通股的平均市價為5元/股。2009年1月1日，公司發(fā)行認股權證10萬份，行權日為2010年3月1日，每份認股權證可以在行權日按照35元/股的價格購買本公司發(fā)行的新股。2009年度的每股收益計算如下：
基本每股收益＝800÷200 ＝4（元/股）
假設股票期權在期初按照約定行權價格行權，將取得股款金額。
取得股款金額＝10×35＝35（萬元）
假定按照當期普通股平均市場價格發(fā)行普通股，獲得與第一步中等量的股款金額，所需股份數(shù)＝35÷5＝7（萬股）。
普通股數(shù)量的增量＝10-7＝3（萬股）
稀釋每股收益＝800÷（200＋3）＝394（元/股）
當企業(yè)發(fā)行有多種潛在普通股時，潛在普通股對每股收益的稀釋性的判斷方法可能影響其判斷結果，為實現(xiàn)對每股收益稀釋的最大化，判斷以及計算的順序如下：
第一步，稀釋性的判斷。在判斷潛在普通股是否具有稀釋性時，應逐筆判斷所發(fā)行的潛在普通股是否具有稀釋性，而不應綜合考慮。
第二步，稀釋每股收益的計算。在計算稀釋每股收益時，應按照每筆具有稀釋性作用的潛在普通股對每股收益的稀釋程度，從大到小排列，逐筆計算，直至每股收益稀釋最大化。每筆潛在普通股對每股收益的稀釋程度，按其所帶來的增量凈利潤與增量普通股股份數(shù)額計算，增量每股收益越小，其稀釋作用越大。對于認股權證和股份期權，因其假設行權一般不影響凈利潤，凈利潤增量為零，所以，所帶來的增量普通股，對每股收益的稀釋作用最大，因此，在計算稀釋每股收益時應排在最前面。
28如何列報每股收益？
每股收益指標應在利潤表中單獨列報。在不存在潛在普通股時，應在利潤表的“基本每股收益”項目下列示企業(yè)的基本每股收益；在存在潛在普通股時，應在利潤表的“基本每股收益”和“稀釋每股收益”項下分別列示企業(yè)的基本每股收益和稀釋每股收益。
編制合并財務報表的企業(yè)，應當以合并財務報表為基礎計算和列報每股收益。計算基本每股收益時，分子應當是歸屬于母公司普通股股東的合并凈利潤，分母為母公司發(fā)行在外的普通股的加權平均數(shù)。
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