（3）政府補(bǔ)助的返還實(shí)質(zhì)上屬于會計估計變更。新《會計準(zhǔn)則》規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益。

2）不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益。

【例11】 2009年1月，A企業(yè)研發(fā)一項(xiàng)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品并獲得專利。為了支持環(huán)保企業(yè)發(fā)展，主管部門研究決定:

（1）向A企業(yè)撥款120萬元。其中，30萬元為補(bǔ)償前期研發(fā)費(fèi)用，90萬元用于購置生產(chǎn)設(shè)備、擴(kuò)大生產(chǎn)。

（2）銷售節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品每臺定額補(bǔ)助30元。2月，A企業(yè)收到主管部門撥款120萬元。3月，A企業(yè)購置的設(shè)備安裝、調(diào)試后投入生產(chǎn)，資產(chǎn)價值90萬元。假設(shè)設(shè)備使用期為5年，采用直線法折舊，預(yù)計凈殘值為零。其中3月份至12月，每月實(shí)際銷售450臺。2009年12月，因技術(shù)更新、產(chǎn)品升級，將該設(shè)備出售，售價45萬元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)等因素）。則A企業(yè)會計分錄：

① 2月收到撥款會計分錄。

借：銀行存款1 200 000

貸：其他應(yīng)付款900 000

營業(yè)外收入300 000

② 3月會計分錄。

借：其他應(yīng)付款900 000

貸：遞延收益900 000

分配遞延收益：

借：遞延收益（900 000/5/12）15 000

貸：營業(yè)外收入15 000

應(yīng)收補(bǔ)助款：

借：其他應(yīng)收款（450×30）135 000

貸：營業(yè)外收入135 000

③ 4~11月略。

④ 12月會計分錄。

借：遞延收益（900 000-15 000×10）750 000

貸：營業(yè)外收入750 000

【例12】 2009年1月1日，A企業(yè)為建設(shè)一項(xiàng)環(huán)保工程向銀行貸款800萬元，期限2年，年利率為6%。當(dāng)年12月31日，A企業(yè)向當(dāng)?shù)卣岢鲐斦N息申請。經(jīng)審核，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照實(shí)際貸款額800萬元給予A企業(yè)年利率3%的財政貼息，共計48萬元，分2次支付。2010年1月15日，第一筆財政貼息資金20萬元到賬。2010年7月1日，工程完工，第二筆財政貼息資金28萬元到賬。該工程預(yù)計使用壽命10年。則A企業(yè)的賬務(wù)處理為

① 2010年1月15日實(shí)際收到財政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助。

借：銀行存款200 000

貸：遞延收益200 000

② 2010年7月1日實(shí)際收到財政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助。

借：銀行存款280 000

貸：遞延收益280 000

③ 2010年7月1日工程完工，開始分配遞延收益。

自2010年7月1日起，每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）賬務(wù)處理為

借：遞延收益4 000

貸：營業(yè)外收入4 000

其他分錄略。

【例13】 2009年1月5日，政府撥付A企業(yè)450萬元財政撥款，同日到賬，要求用于購買大型科研設(shè)備一臺。2009年1月31日，A企業(yè)購入不需要安裝的大型設(shè)備，實(shí)際成本為480萬元，其中30萬元以自有資金支付，使用壽命10年，采用直線法計提折舊，假設(shè)無殘值。假設(shè)2017年2月1日，A企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價款120萬元，不考慮其他因素，則A企業(yè)的賬務(wù)處理為

① 2009年1月5日實(shí)際收到財政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助。

借：銀行存款4 500 000

貸：遞延收益4 500 000

② 2009年1月31日購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)4 800 000

貸：銀行存款4 800 000

③ 自2009年2月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日，計提折舊，同時分?jǐn)傔f延收益。

計提折舊。

借：研發(fā)支出40 000

貸：累計折舊40 000

分?jǐn)傔f延收益。

借：遞延收益37 500

貸：營業(yè)外收入37 500

④ 2017年2月1日出售設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。

出售設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)清理960 000

累計折舊3 840 000

貸：固定資產(chǎn)4 800 000

借：銀行存款1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理960 000

營業(yè)外收入240 000

轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。

借：遞延收益900 000

貸：營業(yè)外收入900 000

第二，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會計處理。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計入當(dāng)期損益。

（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

【例14】 某出口加工公司為了加快完成出口產(chǎn)品訂單生產(chǎn)任務(wù)，于2008年1月2日，從開戶銀行借入商業(yè)貸款1 000萬元，期限1年半，利率為同期銀行貸款利率4%。根據(jù)有關(guān)規(guī)定可獲得財政貼息2%。該公司直到2009年12月25日，收到財政部門一次性撥給的全部低息貸款補(bǔ)貼30萬元，已存入銀行。該公司根據(jù)進(jìn)賬單，作會計分錄為

借：銀行存款300 000

貸：遞延收益100 000

營業(yè)外收入200 000

（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

【例15】 某公司于2009年12月2日，收到財政部門撥給的減免增值稅500 000元，已存入銀行。該公司根據(jù)進(jìn)賬單，作會計分錄如下：

借：銀行存款500 000

貸：營業(yè)外收入500 000

（3）企業(yè)在日?；顒又邪凑展潭ǖ亩~標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計量，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。不確定的或者在非日常活動中取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計量，借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。涉及按期分?jǐn)傔f延收益的，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

【例16】 B儲備糧企業(yè)2009年實(shí)際糧食儲備量15億斤（1斤=500克）。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲備量給予每斤0039元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，于每個季度初支付。2009年1月10日，B企業(yè)收到財政撥付的補(bǔ)貼款，則B企業(yè)的賬務(wù)處理為

① 2009年1月1日，確認(rèn)應(yīng)收的財政補(bǔ)貼款。

借：其他應(yīng)收款5 850 000

貸：遞延收益5  850 000

② 2009年1月10日，實(shí)際收到財政補(bǔ)貼款。

借：銀行存款5 850 000

貸：其他應(yīng)收款5 850 000

③ 2009年1月，將補(bǔ)償1月保管費(fèi)的補(bǔ)貼計入當(dāng)期收益。

借：遞延收益1 950 000

貸：營業(yè)外收入1 950 000

2009年2月和3月的分錄同上。

（4）政府補(bǔ)助返還時，同“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”處理。此時，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

1）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益。

【例17】 2009年7月1日，某高速公路股份公司收到政府因車流量達(dá)不到設(shè)計要求給予的全年政府補(bǔ)助1 200萬元，存入開戶銀行。2009年12月31日，因下半年車流量達(dá)到設(shè)計要求而返還政府補(bǔ)助400萬元。

收到政府補(bǔ)助款時，會計分錄為

借：銀行存款12 000 000

貸：營業(yè)外收入8 000 000

遞延收益4 000 000

返還政府補(bǔ)助時，會計分錄為

借：遞延收益4 000 000

貸：銀行存款4 000 000

2）不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益。對于企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，且又沒有計入相關(guān)“遞延收益”賬戶的，計入當(dāng)期損益。

【例18】 2009年2月1日，A企業(yè)收到當(dāng)?shù)卣o予的“科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款”100萬元，進(jìn)行新產(chǎn)品試制。試制失敗，發(fā)生損失70萬元，其余款項(xiàng)退回。有關(guān)會計分錄如下：

收到科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款時，賬務(wù)處理為

借：銀行存款1 000 000

貸：營業(yè)外收入1 000 000

新產(chǎn)品試制失敗，計入當(dāng)期損益，賬務(wù)處理為

借：營業(yè)外支出700 000

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本700 000

退回剩余款項(xiàng)，賬務(wù)處理為

借：營業(yè)外收入300 000

貸：銀行存款300 000

【例19】 2010年1月2日，A公司收到600萬元的政府補(bǔ)助，作為企業(yè)2009年12月投入使用的一項(xiàng)污水處理裝置的補(bǔ)償。條件是A公司必須使用此裝置5年，如果使用期限不滿5年，則返還剩余年份的補(bǔ)助款，每差1年返還120萬元。該污水裝置賬面價值1 800萬元，預(yù)計使用壽命10年，采用直線法提取折舊，不考慮殘值。假設(shè)2012年3月2日，該污水處理裝置因成本太高，停止使用。因此，A公司需要返還政府補(bǔ)助360萬元。

① 2010年1月2日，A公司收到600萬元的政府補(bǔ)助。該政府補(bǔ)助為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在污水處理裝置使用壽命10年內(nèi)平均攤銷，每年60萬元計入當(dāng)期損益。

2010年1月2日

借：銀行存款6 000 000

貸：遞延收益6 000 000

2010年12月31日

借：遞延收益600 000

貸：營業(yè)外收入600 000

借：相關(guān)費(fèi)用1 800 000

貸：累計折舊1 800 000

② 2011年會計處理同上。

③ 2012年3月，A公司返還政府補(bǔ)助360萬元，2012年遞延收益平均攤銷15萬元。

借：遞延收益150 000

貸：營業(yè)外收入150 000

遞延收益賬面余額為600-60×2-15＝465（萬元）

返還政府補(bǔ)助360萬元與遞延收益賬面余額465萬元的差額105萬元計入當(dāng)期損益。

借：遞延收益1 050 000

貸：銀行存款3 600 000

營業(yè)外收入690 000

需要注意的是：對國家相關(guān)法律、法規(guī)有明確規(guī)定計入資本公積的情況，可以認(rèn)為屬于政府作為企業(yè)所有者投入的資本，不適用本準(zhǔn)則，應(yīng)計入資本公積。

【例110】 A股份有限公司2009年4月2日接受地方財政部門一項(xiàng)專項(xiàng)補(bǔ)助700 000元，存入銀行。財政部門規(guī)定該項(xiàng)款項(xiàng)暫由Ａ公司作為資本公積金管理，待履行相關(guān)增資手續(xù)后，再轉(zhuǎn)做國有股份。則A公司在收到款項(xiàng)時，應(yīng)作如下會計分錄：

借：銀行存款700 000

貸：資本公積700 000

A公司按《公司法》規(guī)定完成增資手續(xù)后，應(yīng)將上述資本公積轉(zhuǎn)為國家資本，作如下會計分錄：

借：資本公積700 000

貸：股本——國家股700 000

（5）財政貼息的會計處理。

【例111】 根據(jù)當(dāng)?shù)卣膭罘龀滞赓Q(mào)企業(yè)擴(kuò)大對外出口規(guī)模的優(yōu)惠政策，A公司于2009年4月10日收到財政部門撥付的財政貼息350 000元。A公司應(yīng)于收到該項(xiàng)款項(xiàng)時，作如下會計分錄：

借：銀行存款350 000

貸：財務(wù)費(fèi)用350 000