世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國(guó)內(nèi)稅問(wèn)題

　　理論篇國(guó)民待遇作為資產(chǎn)階級(jí)革命的產(chǎn)物，根源于平等、正義的思想和理念，也是經(jīng)濟(jì)自由的必然要求和人類(lèi)社會(huì)長(zhǎng)期共存、合作發(fā)展的需要。GATT中，第3條是關(guān)于國(guó)民待遇的規(guī)定，共10個(gè)條款，其中第1款確定了一條原則，即財(cái)政性與非財(cái)政性措施以及國(guó)內(nèi)數(shù)量規(guī)章在對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品實(shí)施時(shí)，不能用來(lái)對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)，具體通過(guò)3個(gè)條款體現(xiàn)出來(lái)，分別為GATT第3.2條、第3.4條和第3.5條，財(cái)政性措施應(yīng)當(dāng)適用第3.2條，非財(cái)政性措施適用第3.4條。第3.2條中前后有兩句話，第一句是關(guān)于相同產(chǎn)品，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品不能直接或間接征收高于相同國(guó)產(chǎn)品的稅收，第二句是關(guān)于直接競(jìng)爭(zhēng)或可替代產(chǎn)品，不應(yīng)對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)產(chǎn)品采用其他與本條第一款有抵觸的辦法來(lái)實(shí)施國(guó)內(nèi)稅。GATT第3條不阻止締約各方為向國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)之外的目的行使財(cái)政權(quán)和管理權(quán)，不保護(hù)對(duì)出口量的期望，保護(hù)的是對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品與國(guó)內(nèi)產(chǎn)品之間競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的期望。與第3條相抵觸的可能性不足以認(rèn)定違反了第3條，基于邊境稅調(diào)整造成的對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征稅與對(duì)同類(lèi)國(guó)產(chǎn)品征稅不同不違反GATT第3條。判斷是否存在稅收歧視時(shí)，需要考慮的因素有稅率、征稅方法和規(guī)則，產(chǎn)品稅的免除與利用此類(lèi)稅收利益對(duì)生產(chǎn)者支付補(bǔ)貼可能具有相同的經(jīng)濟(jì)效果，但補(bǔ)貼不是產(chǎn)品稅的免除，不違反GATT第3條。GATT中的國(guó)內(nèi)稅范圍限于對(duì)進(jìn)口嚴(yán)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品征收的稅，所得稅不是對(duì)產(chǎn)品征收的稅種，因而不屬于GATT國(guó)內(nèi)稅的范圍。最惠國(guó)待遇類(lèi)似于國(guó)民待遇建立于平等、正義、自由、合作的理念之上，但最惠國(guó)待遇體現(xiàn)的只是一種形式平等，實(shí)際上意味著歧視國(guó)際社會(huì)中的弱國(guó)。GATT第1條對(duì)最惠國(guó)待遇做出規(guī)定，沒(méi)有直接規(guī)定國(guó)內(nèi)稅是GATT最惠國(guó)待遇的給惠范圍，只指出GATT第3.2條所指的所有事項(xiàng)方面是最惠國(guó)待遇的給惠范圍，由于GATT第3.2條所指的事項(xiàng)包括國(guó)內(nèi)稅，因而國(guó)內(nèi)稅屬于GATT最惠國(guó)待遇的給惠范圍，但所得稅不是GATT最惠國(guó)待遇的給惠范圍，原因是所得稅不屬于GATT國(guó)內(nèi)稅的范圍。最惠國(guó)待遇適用于同類(lèi)產(chǎn)品，關(guān)稅分類(lèi)是判斷同類(lèi)產(chǎn)品的重要依據(jù)，各成員國(guó)在國(guó)家關(guān)稅結(jié)構(gòu)以及在此結(jié)構(gòu)框架內(nèi)的貨物歸類(lèi)具有廣泛的自由決定權(quán)。關(guān)稅差別是貿(mào)易政策的合法手段，聲稱受到這類(lèi)做法損害的成員國(guó)有責(zé)任確定這類(lèi)關(guān)稅安排已偏離其正常目的以至成為國(guó)際貿(mào)易中的歧視手段。稅收協(xié)定無(wú)最惠國(guó)待遇條款，稅收協(xié)定無(wú)差別待遇僅指國(guó)民待遇，稅收協(xié)定中大量的稅收差異，不違反GATT的最惠國(guó)待遇原則。GATT第2.1（b）及其諒解中的“關(guān)稅及其他稅費(fèi)”是專指對(duì)進(jìn)口征收的稅費(fèi)，GATT中嚴(yán)格區(qū)分國(guó)內(nèi)稅與關(guān)稅及其他稅費(fèi)，兩者適用不同的規(guī)則。國(guó)內(nèi)稅可對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品也可對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收，而關(guān)稅及其他稅費(fèi)只對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收；國(guó)內(nèi)稅通常在進(jìn)入邊境后的時(shí)間與地點(diǎn)征收，關(guān)稅及其他稅費(fèi)通常在人境的時(shí)間與地點(diǎn)征收；對(duì)國(guó)內(nèi)稅審查的依據(jù)是GATT第3.2條，對(duì)關(guān)稅及其他稅費(fèi)審查的依據(jù)是GATT第2.1（b）；國(guó)內(nèi)稅不能以歧視進(jìn)口產(chǎn)品的方式實(shí)施，關(guān)稅與其他稅費(fèi)只要不超出其承諾的約束水平，可以歧視性對(duì)不同國(guó)家產(chǎn)品實(shí)施。稅收的政策與目的與稅收的分類(lèi)無(wú)關(guān)，稅收國(guó)內(nèi)法律、法規(guī)的說(shuō)明與歸類(lèi)不是稅收最終歸類(lèi)的依據(jù)。SCM協(xié)議中的補(bǔ)貼是由一國(guó)政府或任何公共機(jī)構(gòu)提供的、使接受者獲得利益的財(cái)政資助，構(gòu)成補(bǔ)貼的財(cái)政資助應(yīng)使接受者處于比沒(méi)有資助時(shí)更有利的地位，使接受者比從市場(chǎng)上得到的條件更優(yōu)越。SCM協(xié)議的目的和宗旨是對(duì)國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)有扭曲作用的補(bǔ)貼確定多邊紀(jì)律，因?yàn)檫@個(gè)理由，SCM協(xié)議禁止兩種類(lèi)型的補(bǔ)貼即出口補(bǔ)貼和進(jìn)口替代補(bǔ)貼。通過(guò)GATT/WTO大量的案例，確立了在SCM協(xié)議下，強(qiáng)制性/任意性條款相區(qū)分的概念和原則，只有強(qiáng)制性立法即只有要求采取與WTO義務(wù)相違背的行動(dòng)的立法才是被禁止的。SCM協(xié)議禁止的補(bǔ)貼必須具有專向性，出口補(bǔ)貼和進(jìn)口替代補(bǔ)貼都是專向性補(bǔ)貼，因稅率調(diào)整產(chǎn)生的補(bǔ)貼不具有專向性。對(duì)出口產(chǎn)品免除關(guān)稅或相同產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)消費(fèi)時(shí)應(yīng)征收的國(guó)內(nèi)稅，或者免除數(shù)額不超過(guò)以前已經(jīng)產(chǎn)生但仍未繳納的關(guān)稅或國(guó)內(nèi)稅，不被視為補(bǔ)貼。避免國(guó)際雙重征稅措施，能免予SCM協(xié)議的審查。由于境外所得豁免制不構(gòu)成SCM協(xié)議禁止的補(bǔ)貼，因而采用全球稅收體制國(guó)家的納稅人比采用豁免制國(guó)家的納稅人在低稅率的來(lái)源國(guó)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，處于明顯的不利地位。 TRIMs協(xié)議具有有利于發(fā)達(dá)國(guó)家而不利于發(fā)展中國(guó)家的一面，發(fā)展中國(guó)家反對(duì)將GATT變成全面管理國(guó)際投資的國(guó)際條約，反對(duì)GATT過(guò)度涉足投資問(wèn)題。TRIMs協(xié)議規(guī)范與貿(mào)易有關(guān)的投資措施，不約束限制貿(mào)易措施，只禁止違反了GATT國(guó)民待遇原則的投資措施，沒(méi)有禁止違反GATT最惠國(guó)待遇原則的投資措施。在沒(méi)有對(duì)TRIMs協(xié)議做出修改之前，被禁止的范圍應(yīng)局限于附錄中明確列舉的五類(lèi)投資措施，發(fā)展中國(guó)家應(yīng)堅(jiān)持禁止的投資措施以違反GATT第3.4條或第11.1條為前提，反對(duì)TRIMs協(xié)議第2條“飛出”GATT第3.4條限制的觀點(diǎn)和做法。由于所得稅屬于財(cái)政性政策，受到GATT第3.2條的約束而不受GATr第3.4條的約束，因而所得稅措施不會(huì)違反GATT第3.4條的規(guī)定，與所得稅相關(guān)的投資措施也就不屬于TRIMs協(xié)議所禁止的投資措施范圍。 GATS的全部?jī)?nèi)容，核心是最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇。GATS采用了無(wú)條件最惠國(guó)待遇原則，通過(guò)例外和豁免實(shí)現(xiàn)成員國(guó)之間權(quán)利和義務(wù)的平衡。GATS最惠國(guó)待遇適用于相同服務(wù)和服務(wù)提供者，如果提供服務(wù)相同，服務(wù)提供者也被認(rèn)為相同。服務(wù)貿(mào)易被區(qū)分為越境交付、境外消費(fèi)、商業(yè)存在和自然人流動(dòng)四種方式，各成員在具體服務(wù)部門(mén)承擔(dān)的義務(wù)因服務(wù)方式不同而不同，不同服務(wù)方式不影響服務(wù)相同性的認(rèn)定。GATS最惠國(guó)待遇的“不低于”要求包括形式上相同和實(shí)質(zhì)上相同的待遇。國(guó)際協(xié)定中避免雙重征稅的措施，可免除GATS國(guó)民待遇義務(wù)與最惠國(guó)待遇義務(wù)的適用；公平或有效課征直接稅的措施，只免除國(guó)民待遇義務(wù)的適用，沒(méi)有免除最惠國(guó)待遇義務(wù)的適用。對(duì)是否屬于避免雙重征稅措施而發(fā)生爭(zhēng)議，由任何成員方提交服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)，由理事會(huì)提交仲裁。GATS對(duì)補(bǔ)貼目前沒(méi)有實(shí)體規(guī)范，只要求成員對(duì)補(bǔ)貼進(jìn)行談判和磋商，也沒(méi)有要求必須達(dá)到一定成果。 《中國(guó)加入議定書(shū)》有不少專對(duì)中國(guó)適用的特殊條款，第3條既包括服務(wù)貿(mào)易的非歧視待遇，也包括貨物貿(mào)易的非歧視待遇；既含國(guó)民待遇，也含最惠國(guó)待遇。第3條將國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇的受惠對(duì)象從進(jìn)口產(chǎn)品擴(kuò)大到外國(guó)個(gè)人、企業(yè)和外商投資企業(yè)，把“貨物據(jù)以生產(chǎn)的條件”列入非歧視待遇的范圍。第3條的規(guī)定，超越了GATT及GATS最惠國(guó)待遇.國(guó)民待遇條款的最大射程，使得我國(guó)承受了較GATT及GATS要求更多的義務(wù)。在服務(wù)貿(mào)易方面，依據(jù)《中國(guó)加入議定書(shū)》第3條，外國(guó)企業(yè)和個(gè)人可以通過(guò)外商投資企業(yè)橋梁，借助最惠國(guó)規(guī)定，享受本來(lái)得不到的待遇，在一定程度上使國(guó)民待遇限于承諾開(kāi)放的部門(mén)規(guī)定陷于虛設(shè)。 應(yīng)用篇 中國(guó)人世后被訴的第一個(gè)案件是中國(guó)集成電路增值稅優(yōu)惠案，美國(guó)等國(guó)家指控我國(guó)對(duì)增值稅一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品以及在國(guó)外流片加工后復(fù)進(jìn)口的集成電路產(chǎn)品實(shí)行的增值稅即征即退措施，造成了對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品的較低待遇，歧視了其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者。我們認(rèn)為，我國(guó)對(duì)自產(chǎn)集成電路產(chǎn)品的增值稅和在國(guó)外流片加工復(fù)進(jìn)口的集成電路產(chǎn)品進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅都是按17％征收，與其他集成電路產(chǎn)品稅率一致，沒(méi)有造成對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品的較低待遇。征稅后的退稅，是對(duì)生產(chǎn)者的補(bǔ)貼，生產(chǎn)者之間的差別待遇不是GATT第1條、第3條管轄的范圍，GATT第3.8（b）明確規(guī)定第3條不禁止向國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者給予補(bǔ)貼，美國(guó)影響煙草的進(jìn)口、國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售和使用的措施案與本案情況極為相似，類(lèi)似補(bǔ)貼沒(méi)有被認(rèn)定違反第3條。 我國(guó)將集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)視同軟件企業(yè)，應(yīng)將集成電路設(shè)計(jì)服務(wù)歸類(lèi)到“計(jì)算機(jī)及其相關(guān)服務(wù)”下的“系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)”（CPC8423），增值稅即征即退政策不會(huì)對(duì)其他成員國(guó)服務(wù)和服務(wù)提供者造成GATS第1.1條意義上的“影響”，因?yàn)槲覈?guó)對(duì)“系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)”的商業(yè)存在服務(wù)方式限于中外合資企業(yè)，沒(méi)有對(duì)外國(guó)企業(yè)和外國(guó)人做出承諾，這樣，即使外國(guó)企業(yè)和外國(guó)人希望以商業(yè)存在方式提供類(lèi)似服務(wù)，但在法律上也是不可能的。集成電路設(shè)計(jì)服務(wù)是集成電路產(chǎn)品生產(chǎn)的投入，增值稅措施是對(duì)集成電路產(chǎn)品的措施，應(yīng)受GGATT約束而不受GATS約束。 中國(guó)人世后被訴的第二個(gè)、第三個(gè)、第四個(gè)案件分別是歐共體、美國(guó)、加拿大訴中國(guó)進(jìn)口汽車(chē)零部件構(gòu)成整車(chē)特征的認(rèn)定與征稅案。美國(guó)、歐共體、加拿大指控我國(guó)對(duì)汽車(chē)零部件比汽車(chē)整車(chē)設(shè)定了要低的關(guān)稅稅率，但在生產(chǎn)的汽車(chē)中使用的進(jìn)口零部件超過(guò)了特定的門(mén)檻時(shí)，就要對(duì)進(jìn)口的零部件征收相當(dāng)于整車(chē)關(guān)稅的費(fèi)用，這就導(dǎo)致了對(duì)進(jìn)口汽車(chē)零部件征收了一種稅，而國(guó)內(nèi)相同的汽車(chē)零部件沒(méi)有被征收這種稅，這種稅也是以一種保護(hù)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的方式來(lái)實(shí)施的。此外，如果最終組裝的汽車(chē)包含了規(guī)定的當(dāng)?shù)爻煞謹(jǐn)?shù)量，則對(duì)進(jìn)口的汽車(chē)零部件征收了較少的關(guān)稅，放棄了本應(yīng)征收的收入，提供了一種進(jìn)口替代補(bǔ)貼。我們認(rèn)為，我國(guó)的進(jìn)口汽車(chē)零部件構(gòu)成整車(chē)特征認(rèn)定是進(jìn)口物品歸類(lèi)方法，這種歸類(lèi)沒(méi)有改變關(guān)稅的框架、稅率，沒(méi)有提高關(guān)稅稅賦，對(duì)進(jìn)口貨物的關(guān)稅歸類(lèi)方面，我國(guó)具有廣泛的自由決定權(quán)，海關(guān)運(yùn)用了這種自由的決定權(quán)，將構(gòu)成整車(chē)特征進(jìn)口零部件歸類(lèi)為與整車(chē)屬同類(lèi)產(chǎn)品，既沒(méi)有對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收超過(guò)關(guān)稅減讓承諾表中的普通關(guān)稅，也沒(méi)有征收超過(guò)約束日期記載的其他稅費(fèi)。構(gòu)成整車(chē)特征的零部件被歸類(lèi)為整車(chē)屬同類(lèi)產(chǎn)品的情況下，被征收的增值稅不高于對(duì)國(guó)內(nèi)同類(lèi)整車(chē)征的稅。進(jìn)口汽車(chē)零部件構(gòu)成整車(chē)特征認(rèn)定措施的目的是防止關(guān)稅規(guī)避，避免關(guān)稅流失，而非對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)，這種措施客觀上對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)保護(hù)的效果，是關(guān)稅本身的效果，關(guān)稅本身的這種保護(hù)性效果是合法的。 TRIMs協(xié)議所禁止的投資措施前提是違反了GATT第3.4條或GATT第11.1條，由于我國(guó)的措施不違反GATT第3.4條，也不違反GATT第11.1條，因而難以認(rèn)定我國(guó)的措施違反了TRIMs協(xié)議。在補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施方面，汽車(chē)生產(chǎn)商不能從爭(zhēng)議措施獲得利益，因而不存在SCM協(xié)議第1條意義的補(bǔ)貼。《中國(guó)加入議定書(shū)》第7.3條以及《中國(guó)加入工作組報(bào)告書(shū)》第203段中的承諾是與刪s協(xié)議相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容，TRIMs協(xié)議規(guī)范的與貿(mào)易有關(guān)的投資措施屬于國(guó)內(nèi)投資措施的范疇，而我國(guó)進(jìn)口汽車(chē)零部件構(gòu)成整車(chē)特征認(rèn)定與征稅措施是邊境措施，這樣難以認(rèn)定我國(guó)措施違反了《中國(guó)加人議定書(shū)》第7.3條以及《中國(guó)加入工作組報(bào)告書(shū)》第203段中的承諾。此外，我國(guó)還沒(méi)有設(shè)立成套散件和半成套散件的關(guān)稅稅號(hào)，沒(méi)有承諾對(duì)成套或半成套散件的關(guān)稅減讓為10％，因而歐共體、美國(guó)、加拿大等國(guó)家在《中國(guó)加入工作組報(bào)告書(shū)》第93段中的利益是一種預(yù)期的尚未產(chǎn)生的期待利益，這種利益本身尚未實(shí)際產(chǎn)生，也就無(wú)所謂損害發(fā)生。 在中國(guó)稅費(fèi)減免退措施案中，美國(guó)與墨西哥等國(guó)家指控我國(guó)鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策、鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策、技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策、產(chǎn)品出口企業(yè)與先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的系列優(yōu)惠措施以及高新技術(shù)企業(yè)和創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如從事產(chǎn)品全部直接出口的允許類(lèi)外商投資項(xiàng)目所享受的優(yōu)惠待遇政策違反了SCM協(xié)議第3條、TRIMs協(xié)議第2.1條及附錄1（a），違反了在《中國(guó)加入議定書(shū)》中第7.2-7.3段和第10.3段以及第1.2段下的義務(wù)。我們認(rèn)為，鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，沒(méi)有對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品提供優(yōu)于進(jìn)口產(chǎn)品的待遇，不具有扭曲國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)的效果。對(duì)產(chǎn)品的出口企業(yè)與先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠屬于出口補(bǔ)貼或進(jìn)口替代補(bǔ)貼，但是對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的稅收優(yōu)惠由于不能通過(guò)新企業(yè)所得稅法第57條的規(guī)定得到延續(xù)，因而隨著我國(guó)新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)而被禁止。產(chǎn)品全部直接出口的允許類(lèi)外商投資項(xiàng)目進(jìn)口的自用設(shè)備免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅政策，只是對(duì)本應(yīng)增收的關(guān)稅和增值稅給予豁免，不存在超額豁免的問(wèn)題，因而不能被認(rèn)定為禁止的出口補(bǔ)貼。對(duì)于國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資等，如從事產(chǎn)品全部出口的允許類(lèi)外商投資項(xiàng)目所享受的所得稅優(yōu)惠政策的指控依據(jù)的事實(shí)是兩項(xiàng)政策的組合，一是對(duì)高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠待遇，二是產(chǎn)品全部出口的允許類(lèi)外商投資項(xiàng)。目作為鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目對(duì)待的政策，兩項(xiàng)政策各自本身都不足以成為被指控的對(duì)象。兩項(xiàng)政策的組合形成的只是事實(shí)上取決于出口的補(bǔ)貼，對(duì)事實(shí)上取決出口的補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)提供充分的證據(jù)證明，申訴方?jīng)]有提供相應(yīng)的證據(jù)證明存在事實(shí)上的補(bǔ)貼。另外，兩項(xiàng)政策的組合形成的只是存在違反WTO規(guī)則義務(wù)的可能性，而這種可能性本身不足以認(rèn)定為違反了WTO規(guī)則義務(wù)。 GATT第3.1條確定的總的原則具體通過(guò)三方面的義務(wù)體現(xiàn)出來(lái)，分別為財(cái)政性措施、非財(cái)政性措施以及國(guó)內(nèi)數(shù)量規(guī)章，相對(duì)應(yīng)的條款分別為第3.2條、第3.4條和第3.5條。財(cái)政性措施應(yīng)當(dāng)適用第3.2條，非財(cái)政性措施應(yīng)當(dāng)適用第3.4條。鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策、鼓勵(lì)類(lèi)外商投資項(xiàng)目采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策以及技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策都屬于財(cái)政性措施，應(yīng)當(dāng)適用GATT第3.2條的有關(guān)規(guī)定，美國(guó)及墨西哥依據(jù)第3.4條的指控是適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)敗訴的結(jié)果。此外，GATT第3.2條關(guān)于國(guó)內(nèi)稅國(guó)民待遇的規(guī)定，僅僅要求對(duì)產(chǎn)品征收的國(guó)內(nèi)稅不能以保護(hù)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的方式來(lái)實(shí)施，而所得稅不屬于對(duì)產(chǎn)品所征收的稅收，因而不受GATT第3.2條義務(wù)的約束，GATT條款的起草者明確地將所得稅從GATT第3條所約束的范圍中排除了出去。 在TRIMs協(xié)議方面，TRIMs協(xié)議第2.2條及附錄1（a）和1（b）的序言部分非常清楚地表明了違反GATT第3.4條的規(guī)定是TRIMs協(xié)議第2.2條及附錄1（a）和1（b。）禁止的TRIMs的先決條件，由于爭(zhēng)議的措施沒(méi)有違反GATT第3.4條，因而也就沒(méi)有違反TRIMs協(xié)議第2條。 《中國(guó)加入議定書(shū)》第1.2段是一項(xiàng)關(guān)于法律文件結(jié)構(gòu)的陳述和說(shuō)明，本身沒(méi)有實(shí)體內(nèi)容，不能成為爭(zhēng)議措施觸犯的對(duì)象?！吨袊?guó)加入議定書(shū)》第7.2段、第7.3段以及第10.3段沒(méi)有改變WTO協(xié)定下GATT第3條、SCM協(xié)議以及TRIMs協(xié)議所確定的WTO成員國(guó)應(yīng)當(dāng)遵守的紀(jì)律，在本案中，對(duì)我國(guó)有關(guān)爭(zhēng)議措施的審查仍然是以GATF第3條、TRIMs協(xié)議以及SCM協(xié)議的相應(yīng)規(guī)定為依據(jù)。 拓展研究篇 世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國(guó)內(nèi)稅問(wèn)題研究的是國(guó)際貿(mào)易體制中的稅收問(wèn)題，與以國(guó)際稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收體制有著密切的聯(lián)系，研究國(guó)際貿(mào)易體制中的稅收問(wèn)題必然要涉及國(guó)際稅收體制與國(guó)際貿(mào)易體制相互之間的關(guān)系，在世貿(mào)組織協(xié)定的有關(guān)法律文件中也已經(jīng)考慮到與國(guó)際稅收協(xié)定的銜接問(wèn)題。 國(guó)際稅收體制與國(guó)際貿(mào)易體制發(fā)展的歷史相互分開(kāi)，互相獨(dú)立，但兩者的根本目標(biāo)是一致的，那就是減少、消除對(duì)國(guó)際商務(wù)活動(dòng)的阻礙，促進(jìn)資本、商品及人員的自由流動(dòng)。然而在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的方法上兩者是不同的，國(guó)際稅收體制是通過(guò)分配稅收管轄權(quán)減少和消除雙重征稅來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國(guó)際貿(mào)易體制是通過(guò)減少和消除關(guān)稅及非關(guān)稅壁壘來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。國(guó)際貿(mào)易體制通常是在邊境發(fā)生作用，而在越過(guò)邊境之后的公司居住地并不運(yùn)行，國(guó)際稅收體制發(fā)揮效用的地點(diǎn)往往是公司的居住地。作為國(guó)際貿(mào)易體制主要工具之一的關(guān)稅其基礎(chǔ)是商品的交易價(jià)格，而作為國(guó)際稅收體制主要工具的所得稅其基礎(chǔ)是企業(yè)的所得。關(guān)稅在自由貿(mào)易的利益下能被最小化，甚至實(shí)行零關(guān)稅，然而所得稅，為了公共服務(wù)的提供必須收繳。國(guó)際稅收協(xié)定通常是雙邊性質(zhì)，多邊性質(zhì)的稅收協(xié)定只是極為個(gè)別的情形，在國(guó)際稅收協(xié)定之中規(guī)定有國(guó)民待遇義務(wù)，但并沒(méi)有規(guī)定最惠國(guó)待遇義務(wù)，因稅收協(xié)定的執(zhí)行、解釋等而發(fā)生的爭(zhēng)議是通過(guò)相互協(xié)商這一外交手段來(lái)解決；國(guó)際貿(mào)易協(xié)議大多是多邊性質(zhì)，規(guī)定有國(guó)民待遇義務(wù)之外還規(guī)定最惠國(guó)待遇義務(wù)，世界貿(mào)易組織的爭(zhēng)端解決機(jī)制有較強(qiáng)的約束力。 國(guó)際貿(mào)易協(xié)議不能忽視稅收問(wèn)題，盡管在國(guó)際社會(huì)中有國(guó)家堅(jiān)持在貿(mào)易談判中要有所得稅的例外，甚至有些區(qū)域貿(mào)易協(xié)議中完全將稅的問(wèn)題剔除，如NAFTA，在GATS中也幾乎將所得稅列為例外規(guī)定，但是在WTO的協(xié)定中仍然有不少的稅收條款，如GATT第3條的國(guó)內(nèi)稅國(guó)民待遇義務(wù)條款、SCM協(xié)議附錄中被禁止的出口補(bǔ)貼清單第5項(xiàng)至第8項(xiàng)，等等。 稅收對(duì)國(guó)際貿(mào)易有扭曲性影響，主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者和外國(guó)生產(chǎn)者之間實(shí)行不同的稅收待遇、國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和外國(guó)生產(chǎn)之間實(shí)行不同的稅收待遇、國(guó)內(nèi)產(chǎn)品和外國(guó)產(chǎn)品之間實(shí)行不同的稅收待遇以及避稅行為對(duì)國(guó)際商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的扭曲性影響。

　　龍英鋒，男，1969年6月出生。國(guó)際法專業(yè)博士研究生，法學(xué)博士學(xué)位。職稱：教授。職務(wù)：上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院文法學(xué)院院長(zhǎng)。上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院一華東師范大學(xué)聯(lián)合培養(yǎng)碩士研究生導(dǎo)師、上海市法學(xué)會(huì)第九屆理事會(huì)理事、中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)理事、中國(guó)財(cái)稅法教育研究會(huì)理事。至今在《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》、《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》、《國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題》、《法學(xué)》、《現(xiàn)代法學(xué)》等刊物發(fā)表論文40多篇。發(fā)表的論文中有多篇被人民大學(xué)復(fù)印資料全文轉(zhuǎn)摘，或獲得各種獎(jiǎng)項(xiàng)，研究領(lǐng)域主要為國(guó)際稅法和民商法。擔(dān)任主編或副主編，出版教材或教學(xué)參考資料6部。擔(dān)任負(fù)責(zé)人，申報(bào)并完成各類(lèi)課題7項(xiàng)。自2003年起專注于世界貿(mào)易組織協(xié)定國(guó)內(nèi)稅的研究，任該領(lǐng)域發(fā)表論文18篇，作為負(fù)責(zé)人申報(bào)并完成國(guó)家社科基金課題“世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國(guó)內(nèi)稅問(wèn)題”上海市重點(diǎn)學(xué)科課題“國(guó)際稅收體制與國(guó)際貿(mào)易體制的相互影響與作用”。